出口退稅的納稅籌劃

1、出口退稅的納稅籌劃長(zhǎng)沙賀飛躍【出口退稅計(jì)算是納稅計(jì)算的一個(gè)難點(diǎn)，現(xiàn)行出口退稅計(jì)算方法過(guò)于復(fù)雜和繁瑣，可以簡(jiǎn)化。來(lái)料加工與進(jìn)料加工的出口退稅政策不同，可通過(guò)納稅籌劃選擇合適的加工方式。生產(chǎn)企業(yè)按出口價(jià)格計(jì)算不得退稅額，而關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司按購(gòu)進(jìn)價(jià)格計(jì)算退稅額，由于退稅率往往低于征稅率，生產(chǎn)企業(yè)直接出口不如設(shè)立關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口有利。】出口退稅計(jì)算是納稅計(jì)算的一個(gè)難點(diǎn)，現(xiàn)行出口退稅計(jì)算方法過(guò)于復(fù)雜和繁瑣，可以簡(jiǎn)化。來(lái)料加工與進(jìn)料加工的出口退稅政策不同，可通過(guò)納稅籌劃選擇合適的加工方式。生產(chǎn)企業(yè)按出口價(jià)格計(jì)算不得退稅額，而關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司按購(gòu)進(jìn)價(jià)格計(jì)算退稅額，由于退稅率往往低于征稅率，生產(chǎn)企業(yè)直接出口不如設(shè)

2、立關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口有利。從出口退稅的納稅籌劃可發(fā)現(xiàn)出口退稅的計(jì)算存在問題，應(yīng)修改來(lái)料加工和外貿(mào)企業(yè)出口退免稅的計(jì)算方法。一、出口退稅計(jì)算方法的簡(jiǎn)化外1貿(mào).企業(yè)“免退”增值稅的計(jì)算方法。應(yīng)退增值稅=出口貨物的不含增值稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格X退稅率。生2產(chǎn).企業(yè)“免抵退”增值稅計(jì)算方法的簡(jiǎn)化。現(xiàn)行“免抵退”計(jì)算方法，須計(jì)算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”、“免抵退稅額抵減額”、“當(dāng)期免抵稅額”等項(xiàng)目，步驟繁瑣、計(jì)算復(fù)雜。筆者認(rèn)為，計(jì)算方法可簡(jiǎn)化為：?譹?訛將“免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格”直接從“出口貨物離岸價(jià)”中扣減，無(wú)須計(jì)算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”、“免抵退稅額抵減額”等項(xiàng)目。?譺?訛無(wú)須計(jì)算“

3、當(dāng)期免抵稅額”，直接計(jì)算“期末留抵稅額”。訛公式中的價(jià)格（包括出口貨物離岸價(jià)、進(jìn)口貨物到岸價(jià)）如為外匯應(yīng)換算為人民幣。生產(chǎn)企業(yè)“免抵退”增值稅計(jì)算方法簡(jiǎn)化如下：（1）當(dāng)期應(yīng)納增值稅=當(dāng)期不得退稅額+當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-上期留抵稅額；當(dāng)期不得退稅額=（出口貨物離岸價(jià)-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）x（出口貨物征稅率出口貨物退稅率）。（）當(dāng)期免抵退稅額（出口貨物離岸價(jià)免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）X出口貨物退稅率。免稅購(gòu)進(jìn)原材料包括國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其中進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格。進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格貨物到岸價(jià)格海關(guān)實(shí)征關(guān)稅海關(guān)實(shí)征消費(fèi)稅。（）如當(dāng)

4、期應(yīng)納增值稅0應(yīng)繳納增值稅。如當(dāng)期應(yīng)納增值稅0不繳納增值稅，也不退稅。如當(dāng)期應(yīng)納增值稅0應(yīng)退稅。當(dāng)期應(yīng)退增值稅（當(dāng)期應(yīng)納增值稅，當(dāng)期免抵退稅額）；期末留抵稅額當(dāng)期應(yīng)納增值稅|-當(dāng)期應(yīng)退增值稅。當(dāng)期應(yīng)納增值稅為負(fù)有兩種情形：一是由內(nèi)銷引起的，二是由出口引起的。稅法規(guī)定，對(duì)于第一種情形，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額的，其留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣；對(duì)于第二種情形，可以當(dāng)期退稅。因此，當(dāng)期應(yīng)納增值稅為負(fù)時(shí)，應(yīng)設(shè)置限制條件，不一定全額退稅。如全部為出口引起的，則全額退稅；如全部為內(nèi)銷引起的，則全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣；如為出口和內(nèi)銷共同引起的，則一部分當(dāng)期退稅，另一部分結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣。二、來(lái)料加工與進(jìn)料加工的納稅籌劃來(lái)料

5、加工是指由國(guó)外廠商提供一定的原材料、輔助材料、零部件、元器件、包裝材料（簡(jiǎn)稱“料件”），以及必要的機(jī)器設(shè)備和生產(chǎn)技術(shù)，委托我方企業(yè)按國(guó)外廠商的要求進(jìn)行加工、裝配，成品由國(guó)外廠商負(fù)責(zé)銷售的一種貿(mào)易方式。進(jìn)料加工是指我國(guó)有關(guān)經(jīng)營(yíng)單位進(jìn)口部分或全部原材料、元器件、零部件、配套件和包裝物料（簡(jiǎn)稱“進(jìn)口料件”），由國(guó)內(nèi)生產(chǎn)者加工為成品或半成品后再銷往國(guó)外市場(chǎng)的一種貿(mào)易方式。進(jìn)料加工和來(lái)料加工合稱為加工貿(mào)易。兩者的不同點(diǎn)主要有：（1）來(lái)料加工不動(dòng)用外匯；進(jìn)料加工則是我方經(jīng)營(yíng)單位動(dòng)用外匯購(gòu)買進(jìn)口料件。（2）來(lái)料加工進(jìn)口料件及加工的成品，所有權(quán)屬于外商；進(jìn)料加工進(jìn)口料件，所有權(quán)屬于我方經(jīng)營(yíng)單位。（3）來(lái)料加工

6、的進(jìn)口與出口有密切的內(nèi)在聯(lián)系，外商往往既是料件的供應(yīng)人又是成品的接受人，是連在一起的一筆交易，其合同不是以貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移為內(nèi)容的買賣合同；進(jìn)料加工則由我方經(jīng)營(yíng)單位以買主身份與外商簽訂合同，又以賣主身份簽訂出口合同，為兩筆交易，且都是以貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移為特征。從納稅角度看，來(lái)料加工復(fù)出口的貨物，原材料進(jìn)口免稅，加工自制的貨物出口不退稅，用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，來(lái)料加工適用“出口免稅不退稅”政策，但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；進(jìn)料加工適用“出口免稅并退稅”政策，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但退稅率往往低于征稅率。納稅籌劃要選擇恰當(dāng)?shù)募庸し绞?。案?：某企業(yè)采用進(jìn)料加工方

7、式為國(guó)外某公司加工產(chǎn)品一批，免稅進(jìn)口料件價(jià)格為15萬(wàn)0元0，加工完成后返銷給該公司售價(jià)為27萬(wàn)0元0，為加工該批產(chǎn)品所耗用的輔助材料、低值易耗品、燃料及動(dòng)力的進(jìn)項(xiàng)稅額為20萬(wàn)元。該批產(chǎn)品的增值稅征稅率為17，%退稅率為13。%當(dāng)期不得退稅額=（2700）X（）（萬(wàn)元）；當(dāng)期應(yīng)納增值稅（萬(wàn)元）8因此，采用進(jìn)料加工方式應(yīng)納增值稅萬(wàn)元?；I劃方法：如采用來(lái)料加工方式，收取加工費(fèi)萬(wàn)元（10則來(lái)料進(jìn)口時(shí)免稅，加工后出口不退稅，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。采用來(lái)料加工方式應(yīng)納增值稅為零。通過(guò)納稅籌劃，可節(jié)省增值稅萬(wàn)元。推而廣之：來(lái)料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅=0。進(jìn)料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅=不得退稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=（出口價(jià)格-免稅

8、購(gòu)進(jìn)價(jià)格）X（征稅率-退稅率）-進(jìn)項(xiàng)稅額運(yùn)用相機(jī)抉擇模型，令來(lái)料加工與進(jìn)料加工當(dāng)期應(yīng)納增值稅相等，則：0（=出口價(jià)格-免稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格）X（征稅率-退稅率）-進(jìn)項(xiàng)稅額。解得：進(jìn)項(xiàng)稅額不得退稅額；或：進(jìn)項(xiàng)稅額三（出口價(jià)格免稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格）（征稅率退稅率）；或：進(jìn)項(xiàng)稅額三凈出口額（征稅率退稅率）。即當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額與凈出口額之比=征稅率與退稅率之差時(shí)，采用來(lái)料加工與進(jìn)料加工方式稅負(fù)無(wú)差別；當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額與凈出口額之比V征稅率與退稅率之差時(shí)，采用來(lái)料加工方式更為有利；當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額與凈出口額之比征稅率與退稅率之差時(shí)，采用進(jìn)料加工方式更為有利。若退稅率與征稅率相等，即征稅率與退稅率之差為0時(shí)，采用進(jìn)料加工方式更為有利。本案

9、例中，進(jìn)項(xiàng)稅額與凈出口額之比=20三（2700100=17%征稅率與退稅率之差=17%-13%=4%。由于進(jìn)項(xiàng)稅額與凈出口額之比小于征稅率與退稅率之差，因此采用來(lái)料加工方式更能節(jié)省增值稅。三、出口方式的納稅籌劃生產(chǎn)企業(yè)出口貨物執(zhí)行“免抵退”增值稅計(jì)算方法，外貿(mào)企業(yè)出口貨物執(zhí)行“免退”增值稅計(jì)算方法，退稅的計(jì)算公式與計(jì)稅依據(jù)不同，且退稅率往往低于征稅率。生產(chǎn)企業(yè)可直接出口或設(shè)立關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口，兩種出口方式的稅負(fù)往往不相等，應(yīng)通過(guò)納稅籌劃選擇更為有利的出口方式。案例2：某生產(chǎn)企業(yè)2006年上半年購(gòu)進(jìn)貨物6000萬(wàn)元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1020萬(wàn)元，直接出口價(jià)為10000萬(wàn)元（離岸價(jià)），無(wú)內(nèi)銷

10、，該生產(chǎn)企業(yè)出口貨物執(zhí)行“免抵退”增值稅政策，征稅率為17%，退稅率為13%。則200年上半年：不得退稅額=10000X（17%13%）=400（萬(wàn)元），應(yīng)納增值稅=4001020=2萬(wàn)元），免抵退稅額=10000X13%=1300（萬(wàn)元），應(yīng)退增值稅=620（萬(wàn)元）?；I劃方法：若該生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司，生產(chǎn)企業(yè)將產(chǎn)品以8000萬(wàn)元（不含增值稅）銷售給關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司，關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司再以10000萬(wàn)元出口。則：生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納增值稅=8000X17%-1020=340（萬(wàn)元），關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司應(yīng)退增值稅=8000X13%=1040（萬(wàn)元），公司集團(tuán)凈退稅=1040-340=700（萬(wàn)元）。因此，通過(guò)關(guān)聯(lián)

11、外貿(mào)公司間接出口比生產(chǎn)企業(yè)直接出口凈退稅增加80萬(wàn)元（700-62）0。推而廣之：生產(chǎn)企業(yè)直接出口應(yīng)納增值稅=不得退稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=出口價(jià)格X（征稅率退稅率）進(jìn)項(xiàng)稅額。通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口，公司集團(tuán)應(yīng)納增值稅=（關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司購(gòu)進(jìn)價(jià)格X征稅率進(jìn)項(xiàng)稅額）關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司購(gòu)進(jìn)價(jià)格X退稅率=關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司購(gòu)進(jìn)價(jià)格X（征稅率退稅率）進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)固定抉擇模型，將上述兩式相減，可得出通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口比生產(chǎn)企業(yè)直接出口少納稅或多退稅的公式：出口價(jià)格X（征稅率退稅率）進(jìn)項(xiàng)稅額關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司購(gòu)進(jìn)價(jià)格X（征稅率退稅率）進(jìn)項(xiàng)稅額=（出口價(jià)格關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司購(gòu)進(jìn)價(jià)格）X（征稅率退稅率）。由于出口價(jià)格總是大于關(guān)聯(lián)外貿(mào)公

12、司購(gòu)進(jìn)價(jià)格，當(dāng)退稅率等于征稅率時(shí)，（出口價(jià)格關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司購(gòu)進(jìn)價(jià)格）X（征稅率退稅率）=0。也就是說(shuō)，當(dāng)退稅率與征稅率一致時(shí)，生產(chǎn)企業(yè)直接出口與通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口的稅負(fù)相等。當(dāng)退稅率小于征稅率時(shí)，（出口價(jià)格關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司購(gòu)進(jìn)價(jià)格）X（征稅率-退稅率）0。也就是說(shuō)，當(dāng)退稅率低于征稅率時(shí)，通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口比生產(chǎn)企業(yè)直接出口可少納稅或多退稅。本案例中，通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口比生產(chǎn)企業(yè)直接出口可少納稅或多退稅（出口價(jià)格關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司購(gòu)進(jìn)價(jià)格）X（征稅率退稅率）（）X（）（萬(wàn)元）。四、出口退稅計(jì)算存在的問題與改進(jìn)建議來(lái)1料.加工出口退免稅計(jì)算方法的修改。由上述納稅籌劃分析可知：來(lái)料加工與進(jìn)料加

13、工存在稅負(fù)差異，原因在于進(jìn)料加工貨物的退稅率往往低于征稅率，有不得退稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；而來(lái)料加工沒有不得退稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如果要消除來(lái)料加工與進(jìn)料加工的稅負(fù)差異，可改變來(lái)料加工的出口退稅政策，與進(jìn)料加工相統(tǒng)一，即兩者都實(shí)行出口免稅并退稅政策。建議將來(lái)料加工出口退稅的計(jì)算步驟和公式修改如下：（）當(dāng)期不得退稅額當(dāng)期加工費(fèi)X（出口貨物征稅率出口貨物退稅率）。（）當(dāng)期應(yīng)納增值稅當(dāng)期不得退稅額當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。（）當(dāng)期應(yīng)納增值稅0應(yīng)繳納增值稅；當(dāng)期應(yīng)納增值稅0不繳納增值稅，也不退稅；當(dāng)期應(yīng)納增值稅0應(yīng)退增值稅。關(guān)2聯(lián).外貿(mào)公司出口退免稅計(jì)算方法的修改。由上述納稅籌劃分析可知：生產(chǎn)企業(yè)直接出口與通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口存在稅負(fù)差異，由兩個(gè)因素共同作用引起：一是征稅率與退稅率的差異；二是生產(chǎn)企業(yè)按出口價(jià)格計(jì)算不得退稅額，而關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司按購(gòu)進(jìn)價(jià)格計(jì)算退稅額。要消除生產(chǎn)企業(yè)直接出口與通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口的稅負(fù)差異，只要消除上述兩個(gè)因素中的任意一個(gè)即可。由于退稅率已成為我國(guó)出口政策的一個(gè)杠桿，通過(guò)提高或