工程結(jié)算舞弊與審計技巧

工程結(jié)算舞弊與審計技巧造價審計是工程項目審計的基礎(chǔ)和難點，也是本文要闡述的重點。從一定意義上講，造價審計就是識別工程結(jié)算中的種種舞弊手段，通過揭弊和鑒別虛假證據(jù)、擠出造價水分的審計行為，簡言之，就是針對工程結(jié)算的揭弊審計。舞弊手段種種根據(jù)我們多年的投資審計工作經(jīng)驗，工程造價結(jié)算中常見的舞弊手段有：一、訂合同不響應(yīng)招標(biāo)文件工程招標(biāo)的主要作用除了擇優(yōu)選取合適的施工單位外，還通過市場競爭形成合理的工程價格，從而起到控制投資的作用。但是，有些工程在實施過程中，對招投標(biāo)文件提出的各種要約或作出的承諾，簽訂合同時實質(zhì)上并未響應(yīng)，而是重談條件、另搞一套，從而導(dǎo)致結(jié)算價大大超過合同價，招標(biāo)工作實際上流于形式。比較常見的有，合同重新提高綜合費率、重新定價、重新解釋招標(biāo)文件某些約定，甚至改變結(jié)算方法、或者產(chǎn)生大量的未納入招標(biāo)范圍的增加工程等。招標(biāo)文件編制不嚴(yán)密、矛盾或歧義現(xiàn)象較多、限制性用語不準(zhǔn)確、開口價或暫定內(nèi)容過多，以及招標(biāo)范圍小而合同范圍大的不正常情況下特別容易產(chǎn)生這種情況。二、編結(jié)算多肢解合同子目這在土地整理工程結(jié)算中比較典型。比如，某工程招標(biāo)清單關(guān)于土方挖運、回填、平整以及耕作層復(fù)鋪等工程內(nèi)容的清單子目只有“平整土地”一個，單位是m3,表明該子目已綜合包括了所有這些工作內(nèi)容，投標(biāo)人只能以這個子目作為完成全部土方工作內(nèi)容所需費用的唯一載體并通過報價加以體現(xiàn),工程量或按挖方區(qū)域計量,或按填方區(qū)域計量,挖填只能算一次。但編制結(jié)算時,施工方卻以建設(shè)單位清單漏項的名義新增了“挖土、推土、運土、填土、平整、耕作層復(fù)鋪”等子目,實際上是原有的綜合子目“平整土地”被肢解后多次計價。三、原材料以次充好或“以奇制勝”比如,設(shè)計圖紙或聯(lián)系單規(guī)定用黃砂或砂石人工級配回填基坑、管道、橋臺等部位,但實際卻采用塘渣、砂卵石等廉價的材料回填,而結(jié)算不變；或找借口“建議”工程變更,將一些常規(guī)材料改為所謂新材料,這些新材料有一個共同特征,就是名字都比較陌生、本地市場多未流行而暫時無法調(diào)查價格情況,也不容易區(qū)分檔次,常常出現(xiàn)普通貨高價結(jié)算的現(xiàn)象。這尤以花色品種繁多、新品層出不窮而定額又無量無價的裝飾材料為最。容易出現(xiàn)這類問題的情形還有：招標(biāo)或設(shè)計文件對品種繁多的材料未明確規(guī)格、檔次時,如裝修用的各種天然石材和人造石材；雖規(guī)定了規(guī)格等要求,但驗收控制不嚴(yán)時,如綠化工程樹木胸徑、樹冠等縮水,總量不變但名貴花木實際到位數(shù)量降低等。四、聯(lián)系單只增不減或“只見一斑”審計經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，不少工程在施工過程中發(fā)生了大量的工程變更，但卻鮮有記錄減少工程的聯(lián)系單，聯(lián)系單只增不減；或者，即使有記錄減少工程的聯(lián)系單，多數(shù)情況下也是“只見一斑”，未及其余。結(jié)算通常是在投標(biāo)合同價的基礎(chǔ)上按聯(lián)系單進行增減工程調(diào)整，假如聯(lián)系單對待增減工程搞“一邊倒”，那結(jié)算自然就是加得多減得少了，這是造成結(jié)算價突破合同價的常見原因。五、偷改資料數(shù)據(jù)隱檢資料、變更聯(lián)系單或其它施工記錄等工程資料是反映實際施工情況和形成工程造價的重要技術(shù)資料，其真實性對造價影響自不待言。審計時常發(fā)現(xiàn)送審資料遭惡意篡改的情況，通常是對造價影響大而又難以實地驗證的技術(shù)數(shù)據(jù)如地基驗槽尺寸或其他隱蔽工程的某些重要數(shù)據(jù)進行事后改動，也有對合同或?qū)I(yè)性很強的行業(yè)技術(shù)規(guī)范文本進行修改以達到多結(jié)算之目的的。六、遺失證據(jù)材料有時候，對結(jié)算不利的某些重要證據(jù)材料似乎不經(jīng)意的滅失也是常見的舞弊手段。這與聯(lián)系單只增不減或故意隱匿減少造價的簽證記錄可謂異曲同工，都是為了規(guī)避造價遭核減。七、虛假簽證業(yè)主駐現(xiàn)場代表的業(yè)務(wù)水平偏低或管理松散、監(jiān)理或設(shè)計人員的不負(fù)責(zé)任，或者某些不正當(dāng)交易的存在，都可能導(dǎo)致虛假簽證通過層層控制而得逞。八、重復(fù)結(jié)算當(dāng)項目組成比較復(fù)雜或由不同施工單位分別實施時，交接部位或跨工種部位最容易發(fā)生重復(fù)結(jié)算。比如，土地整理項目中“水塘開挖加深”作業(yè)在計取綜合土方工程量的同時，又按不同用途在挖塘、做路、筑壩埂中多次結(jié)算；房屋工程中的樓地面和墻面裝修基層在土建工程內(nèi)結(jié)算的同時，又在裝修工程內(nèi)結(jié)算；市政道路的隔離帶土方回填在道路工程結(jié)算中計價的同時，又在綠化工程結(jié)算中計價。還有一種情況，就是有些工程合同價已按規(guī)定進行綜合取費，但結(jié)算又列項計算臨時設(shè)施、二次搬運等已包含在費率內(nèi)的包干性費用，形成重復(fù)結(jié)算。揭弊技巧熟悉了各種舞弊手段及其表現(xiàn)特征還不夠，還必須通過適當(dāng)?shù)姆椒ê图记扇y試才能發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定，并最終達到審計目的。一、符合性測試法透視施工合同通過熟悉并以摘要的方式把招標(biāo)文件中關(guān)于結(jié)算辦法的關(guān)鍵內(nèi)容篩選、歸納出來，然后對照合同內(nèi)容進行符合性測試，借以判斷施工合同是否實質(zhì)性響應(yīng)了招標(biāo)文件。這種方法特別適用于招標(biāo)文件或合同內(nèi)容比較混亂的情況。如某項目招標(biāo)文件的關(guān)鍵內(nèi)容概括為：投標(biāo)人根據(jù)施工圖紙和其他資料結(jié)合現(xiàn)場踏勘并通過招標(biāo)答疑方式獲取足夠的工程信息，自行準(zhǔn)確計算工程量并合理報價，實行總價承包，錯算漏算不調(diào)整，并規(guī)定“除變更增加工程經(jīng)發(fā)包人簽證同意按實結(jié)算”外一律不再調(diào)整。但簽訂施工合同時卻規(guī)定“工程按實結(jié)算”。四個字看似相同，但其適用范圍由招標(biāo)文件規(guī)定的變更增加工程擴展到了整個工程，完全違背了招標(biāo)約定。其結(jié)果勢必導(dǎo)致投標(biāo)書漏項、工程量少計甚至事實上的綜合子目也可能被分解后進入結(jié)算，連投標(biāo)按不平衡報價考慮的低價子目以及。承諾的優(yōu)惠下浮比例也可能全部在結(jié)算中調(diào)整，從而大大增加造價。二、關(guān)聯(lián)性分析法揭穿材料調(diào)包根據(jù)關(guān)聯(lián)性要求收集相關(guān)資料并按時間順序組成資料鏈，找出其中的控制薄弱點進行深度挖掘分析，往往能發(fā)現(xiàn)異常。某橋梁工程設(shè)計聯(lián)系單改橋臺后砂卵石回填為中粗砂水密法回填，單項變更增加造價100多萬元。這引起了審計的關(guān)注：路橋結(jié)合部是沉降容易產(chǎn)生突變的地方，由于沉降不均勻引起的“跳車”現(xiàn)象一直是個老大難問題，關(guān)鍵在于橋臺地基處理和如何高質(zhì)量壓實，用中粗砂雖好，但用砂卵石應(yīng)該也行，否則原設(shè)計是不可能采用的。既然兩者都行，施工單位會不會調(diào)包以賺取巨額差價呢?審計首先設(shè)法收集了聯(lián)系單、施工日記、專項施工方案、施工交底記錄、材料進貨單、技術(shù)復(fù)核記錄、隱檢資料等所有能收集到的反映橋臺回填的資料，通過對這條資料鏈進行關(guān)聯(lián)性分析，果然發(fā)現(xiàn)材料被調(diào)包的證據(jù)，而且恰恰是證明力最強的隱檢資料和施工日記，它們都清楚地記錄了采用砂卵石回填的事實。三、對比分析法糾正單向變更工程發(fā)生變更時，很多情況下也遵循有增必有減的法則，而不總是只增不減。路基回填改用砂卵石（增加），就意味著原設(shè)計塘渣的取消（減少）。采用對比分析的方法可以發(fā)現(xiàn)和糾正聯(lián)系單只增不減、一邊倒的傾向。某倉庫工程聯(lián)系單增加了大面積的天棚裝修、內(nèi)墻裝修以及水磨石地坪等工程量，卻沒有任何對應(yīng)的減少工程。審計師憑職業(yè)敏感認(rèn)為這里可能有問題，經(jīng)過對比分析，很快就掌握了設(shè)計有規(guī)定而實際并未實施但聯(lián)系單卻未予核銷的情況，最后根據(jù)商務(wù)標(biāo)內(nèi)容核減天棚和墻面泡膜保溫板、硬塑板、聚合物砂漿抹灰、彈性涂料以及環(huán)氧樹脂耐磨地坪等保溫隔熱裝修費用，項目核減近100萬元。需要注意的是，有時候聯(lián)系單雖有增也有減，但只減小的不減大的、或只減明的不減暗的、減而不全的情況更具有欺騙性。四、反向逆證法識破數(shù)據(jù)篡改首先應(yīng)注意所關(guān)注的資料是否具有這些特征：是不是復(fù)印件?筆跡或著色有無存在明顯差別或拼貼痕跡?發(fā)現(xiàn)異常后，再采用逆證法從懷疑數(shù)據(jù)著手反向推算出與已知的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)相矛盾的結(jié)論，就可以基本認(rèn)定資料遭惡意篡改。某學(xué)校食堂工程基礎(chǔ)驗槽記錄（復(fù)印件）有關(guān)開挖深度、寬度的數(shù)據(jù)存在明顯私改痕跡，根據(jù)這些數(shù)據(jù)結(jié)合土壤類別和放坡系數(shù)等內(nèi)在邏輯關(guān)系進行推算，無法與設(shè)計基礎(chǔ)尺寸匹配，審計基本認(rèn)定存在造假嫌疑。經(jīng)向城建檔案中心調(diào)閱備案的原始資料，結(jié)果證實推斷準(zhǔn)確，土方、塘渣回填2項核減65萬元。對于原件有修改的，一般應(yīng)在修改處加蓋責(zé)任人印鑒才有效。除了手寫體外還有印刷體遭篡改拼貼的。某道路標(biāo)線工程承包商為了支持高價結(jié)算，將一份行業(yè)性技術(shù)文件作了“技術(shù)處理”后作為結(jié)算證據(jù)附后，審計經(jīng)仔細(xì)甄別，發(fā)現(xiàn)其中關(guān)鍵的一頁的版面縮進和字號、字體粗細(xì)方面存在細(xì)微差別和拼貼痕跡，數(shù)字序號也不對，懷疑造假，經(jīng)向業(yè)務(wù)主管部門咨詢和調(diào)閱相關(guān)文件，證實文件文本確遭篡改，一舉把造價降了下來。五、因果判斷法甄別虛假簽證首先也按時間順序?qū)ο嚓P(guān)資料作專題收集并組成資料鏈，再按因果關(guān)系進行分析，判斷這樣的“因”是否可導(dǎo)出這樣的“果”，或這樣的“果”是否源于這樣的“因”。某市政道路工程地質(zhì)報告查明該道路3#橋以西路段分布有淤質(zhì)粘土，呈高壓縮性，工程性質(zhì)差，橋東路段則地質(zhì)狀況良好。設(shè)計據(jù)此規(guī)定如發(fā)生排水管道座落在超過2米厚的淤質(zhì)土上（因），則采用木樁加固地基（果）．，其它路段毋需處理。但查閱經(jīng)多方簽證的隱檢資料卻發(fā)現(xiàn)，橋東出現(xiàn)了大量的打木樁記錄（果），而橋東并不存在淤泥（因），地質(zhì)狀況良好，根本不需要打樁，屬于“有果無因”；橋西有弱土分布、有可能需要打樁加固（因），卻并無打樁及相關(guān)記錄（果），屬于“有因無果”。因果明顯柑障，最終認(rèn)定資料造假和虛假簽證，審計按設(shè)計規(guī)定結(jié)合地質(zhì)報告進行計算，最終核減近100萬元。六、總體把關(guān)法防止重復(fù)結(jié)算由于審計分工或者送審時間錯開，很多情況下，即使相關(guān)聯(lián)的幾份結(jié)算明顯存在交集也常常不易被發(fā)現(xiàn)，而一旦采取總體把關(guān)的方法，就可以顯著降低這種差錯。它應(yīng)包括縱橫兩個方面：橫向的指項目組成復(fù)雜，分別由多個審計人員分塊進行審計或不同的專業(yè)組成的情況下，指定其中的一個人進行總體把關(guān)，防止同一工程內(nèi)容在不同的單位工程或不同專業(yè)的子工程中重復(fù)結(jié)算；縱向的指項目因分期實施而導(dǎo)致結(jié)算，審計相應(yīng)錯開甚至?xí)r間跨度很長這種情況下的總體把關(guān)，防止同一工程內(nèi)容在不同時期內(nèi)完成的項目中重復(fù)結(jié)算。如何進行工程造價審計一、對合同、協(xié)議、招投標(biāo)文件的審核是工程審計的基礎(chǔ)和前提進行工程造價審計，首先應(yīng)仔細(xì)研究合同、協(xié)議、招投標(biāo)文件，確定工程價款的結(jié)算方式。合同依據(jù)計價方式的不同，可分為總價合同、單價合同和成本加酬金合同。其中，總價合同又分為固定總價合同和調(diào)價總價合同；單價合同又分為估計工程量單價合同、純單價合同和單價與包干混合式合同。先確定合同的計價類型，再仔細(xì)研究其中的調(diào)價條款，根據(jù)結(jié)算調(diào)價條款進行工程價款審計。目前，許多工程合同簽訂后，甲乙雙方都會簽訂補充協(xié)議。大多數(shù)的補充協(xié)議都會對合同的結(jié)算調(diào)價條款進行補充或更改，一般情況下施工單位會進一步讓利，但也有個別工程建設(shè)單位會給出增加工程價款的條件，特別是政府投資工程。2005年1月1日最高人民法院出臺了關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋，可據(jù)此分析判斷補充條款的有效性。如果只是對合同主條款和招投標(biāo)文件內(nèi)容進行補充或做一些次要內(nèi)容的更改，應(yīng)視為有效；如果對合同主條款或招投標(biāo)文件進行了較大的更改，違背了主合同和招投標(biāo)文件的主要意思表示，應(yīng)視為陰陽合同，作無效處理。做出無效判斷要十分謹(jǐn)慎，必要時可以向相關(guān)法律部門咨詢。二、工程量的審核是工程審計的根本施工單位一般會通過虛增工程量，重復(fù)計算工程量來增加造價。審減工程量是降低工程造價的基本手段。對工程量進行審計，首先要熟悉圖紙，再根據(jù)工作細(xì)致程度的需要、時間的要求和審計人力資源情況，結(jié)合工程的大小、圖紙的簡繁選擇審核方法。采用合理的審核方法不僅能達到事半功倍的效果，而且直接關(guān)系到審核的質(zhì)量和效率。工程量審計方法主要有以下幾種：全面審核法、重點審核法、對比審核法、分組計算審核法、篩選法等。其各有不同的適用范圍和優(yōu)缺點，應(yīng)根據(jù)具體情況科學(xué)選用。一些圖紙不明確的工程需要進行現(xiàn)場計量，審計人員則一定要到現(xiàn)場，按計量規(guī)則進行計量。對隱蔽工程可以通過查閱隱蔽工程驗收記錄來確定其真實情況。另外要特別重視施工組織設(shè)計，即技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)在工程審計中的作用。部分施工內(nèi)容如大型機械種類、型號、進退場費、土方的開挖方式、堆放地點、運距、排水措施、混凝土品種的采用及其澆筑方式，以及牽扯造價的措施方法等，可依據(jù)施工組織設(shè)計和技術(shù)資料做出判斷。三、定額子目套用的審核是審計重點施工單位一般會通過高套定額、重復(fù)套用定額、調(diào)整定額子目、補充定額子目來提高工程造價。在審核套用預(yù)算單價時要注意以下幾個問題：對直接套用定額單價的審核首先要注意采用的項目名稱和內(nèi)容與設(shè)計圖紙的要求是否一致，如構(gòu)件名稱、斷面形式、強度等級（砼或砂漿標(biāo)號）、位置等；其次要注意工程項目是否重復(fù)套用，如塊料面層下找平層、瀝青卷材防水層、瀝青隔氣層下的冷底子油、預(yù)制構(gòu)件中的鐵件、屬于建筑工程范疇的給排水設(shè)施等。在采用綜合定額預(yù)算的項目中，這種現(xiàn)象尤為普遍，特別是項目工程與總包及分包有聯(lián)系時，往往容易產(chǎn)生工程量的重復(fù)計算。各地的綜合定額不一致，一定要注意。對換算的定額單價的審核要注意換算內(nèi)容是否允許換算，允許換算的內(nèi)容是定額中的人工、材料或機械中的全部還是部分，換算的方法是否正確，采用的系數(shù)是否正確。對補充定額單價的審核主要是檢查編制的依據(jù)和方法是否正確，材料種類、含量、預(yù)算價格、人工工日含量、單價及機械臺班種類、含量、臺班單價是否科學(xué)合理。四、材料價格的審核是審計的重中之重材料價格是影響工程總造價的敏感因素，亦是非常活躍的動態(tài)因素。材料價格是工程造價的重要組成部分，直接影響到工程造價的高低。原則上應(yīng)根據(jù)合同約定方法，再結(jié)合甲方現(xiàn)場簽證確定材料價格。合同約定不予調(diào)整的，審計時不應(yīng)調(diào)整；合同約定按施工期間信息價格調(diào)整的，可以根據(jù)施工日記及施工技術(shù)材料確定具體的施工期間及各種材料的具體使用期間：有些工程工期較長，或有階段性停工的，可根據(jù)各種材料的使用時期采用使用期間的平均信息價，這樣比較貼近工程真實造價。對于信息價中沒有發(fā)布的或甲方?jīng)]有簽證的材料價格，需要平時對材料價格的收集積累，必要時可以三方一起進行市場考察確定。隨著社會的發(fā)展，新材料新工藝的應(yīng)用，建材市場上出現(xiàn)很多新材料，特別是裝潢材料，施工單位一般申報價格較高，應(yīng)重視市場調(diào)查。五、簽證的審核是審計成功的保障不少施工單位采取低價獲取工程，然后通過施工過程中增加簽證來達到獲利的目的。大多數(shù)工程的最終結(jié)算價都比合同價款高出很多．有的甚至成倍增長，原因固然是多樣的，但簽證是施工單位增加造價最重要最常用的工具。審核簽證的合法性、有效性，一是看手續(xù)是否符合程序要求、簽字是否齊全有效，例如索賠是否在規(guī)定的時間內(nèi)提出，證明材料是否具有足夠的證明力。二是看其內(nèi)容是否真實合理，費用是否應(yīng)該由甲方承擔(dān)。有些簽證雖然程序合法、手續(xù)齊全，但究其內(nèi)容并不合理，違背合同協(xié)議條款，對于此類簽證不應(yīng)按其結(jié)算費用。例如雨水排水費用、施工單位為確保工程質(zhì)量的措施費用等。三是復(fù)核計算方法是否正確、工程量是否正確屬實、單價的采用是否合理。例如對索賠項目的計算要注意在計算閑置費時，機械費不能按機械臺班單價乘閑置天數(shù)，而只能計算機械閑置損失或租賃費等。對簽證的復(fù)核審計是一項費時費力的工作，審計人員只有掌握較為全面的工程施工技術(shù)、預(yù)決算技術(shù)和現(xiàn)場管理知識，才能輕松面對，確保審計成功。六、費用的審核是審計的最后關(guān)口取費應(yīng)根據(jù)工程造價管理部門頒發(fā)的定額、文件及規(guī)定，結(jié)合工程相關(guān)文件（合同、招標(biāo)投標(biāo)書等）來確定費率。審核時應(yīng)注意取費文件的時效性、執(zhí)行的取費表是否與工程性質(zhì)相符、費率計算是否正確、人工費及材料價差調(diào)整是否符合文件規(guī)定等等。如計算時的取費基數(shù)是否正確，是以人工費為基礎(chǔ)還是以直接費為基礎(chǔ)，對于費率下浮或總價下浮的工程，在結(jié)算時特別要增加造價部分是否同比例下浮等，另外在計算下浮時要注意把甲方供材扣除。注重搞好工程造價審計的四個環(huán)節(jié)強化工程造價審計監(jiān)控，降低造價成本，提高投資回報效益，有效防止國有資產(chǎn)流失，都應(yīng)注重實際操作性和理論指導(dǎo)性。對此，我們注意狠抓以下四個環(huán)節(jié)：1、把好工程量計算關(guān)。對多計工程和重復(fù)計算工程量以及只增項不減項，或只增項少減項等較為突出的問題，注重賬表核對，賬實核對，直到查清查實為止。如審計大連山水泥廠決算項目，共提交土建工程4項，工程造價為1183.81萬元，審定工程造價1159.09萬元，核減工程造價24.72萬元。在審計工程量時注重抓好以下兩個方面：一是審計建筑工程的立項過程是否正確，有無多列、少列或錯列現(xiàn)象。二是審計工程量計算規(guī)則。僅去年一年對1.3億元的外包工程進行了審計，核減投資額1046.74萬元，核減率為8％。通過審計不僅查處了違紀(jì)違規(guī)問題，為國家節(jié)省了建設(shè)資金，而且針對存在的問題向建設(shè)單位及有關(guān)部門提出了整改意見，對規(guī)范有關(guān)建設(shè)單位行為、加強管理起到了重要作用。2、把好取費標(biāo)準(zhǔn)審計關(guān)。主要從把握工程項目的四個要素入手：其一，審計施工合同。如審計東海農(nóng)場工程決算項目時，發(fā)現(xiàn)合同規(guī)定按丁級取費，但施工企業(yè)取費時提高了1個檔次，按丙級取費，造成多計工程造價1.07萬元。其二，審計單位工程造價。審計查證時應(yīng)注意掌握建筑市場的價格行情，了解