以風(fēng)險管理為導(dǎo)向?qū)?nèi)部控制進行博弈分析

以風(fēng)險管理為導(dǎo)向?qū)?nèi)部控制進行博弈分析

一、內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的融合

1992年，美國COSO委員會(CommitteeofSponsoringOrganizationsofTheTreadwayCommission)提出報告《內(nèi)部控制—整體框架》，1994年對其進行了增補。該框架認為：為了實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性，需要下列五個方面的要素支持：控制環(huán)境(Controlenvironment)、風(fēng)險評估(Riskassessment)、控制活動(Controlactivities)、信息與交流(InformationandCommunication)和監(jiān)測(Monitoring)。自COSO報告發(fā)布以來，內(nèi)部控制框架被世界上許多企業(yè)采用，在此基礎(chǔ)上，理論界和實務(wù)界紛紛對內(nèi)部控制提出一些改進建議，強調(diào)內(nèi)部控制框架的建立應(yīng)與企業(yè)的風(fēng)險管理相結(jié)合。2004年4月COSO委員會頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理整體框架》，對內(nèi)部控制框架進行擴展，繼承并包含了《內(nèi)部控制一整體框架》的主體內(nèi)容，旨在為各國的企業(yè)風(fēng)險管理提供一個統(tǒng)一術(shù)語與概念體系的全面的應(yīng)用指南。

為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，我國于2007年3月，由財政部牽頭、六部委共同組成的企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會研究制定的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范征求意見稿問世，在業(yè)界引起了強烈的反響，學(xué)者們關(guān)注目光主要集中在內(nèi)部控制規(guī)范與體系、全面風(fēng)險管理，以及內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的融合問題上。2008年5月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式印發(fā)，將于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。COSO報告對我國內(nèi)部控制體系構(gòu)建具有重要的指示作用，對其借鑒主要體現(xiàn)在：在形式上借鑒了COSO報告5要素框架，在內(nèi)容上體現(xiàn)了風(fēng)險管理8要素框架的實質(zhì)。

在內(nèi)部控制與風(fēng)險管理關(guān)系問題上，我國大部分學(xué)者認為，風(fēng)險管理是內(nèi)部控制的有機組成部分，加強內(nèi)部控制是防范企業(yè)風(fēng)險的有效途徑。有學(xué)者進一步指出，內(nèi)部控制旨在風(fēng)險管理，它對風(fēng)險管理起著重要作用，COSO企業(yè)風(fēng)險管理的關(guān)鍵點就是管理層應(yīng)采用以風(fēng)險管理為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制，并進行內(nèi)部控制有效評價。

不少學(xué)者主張將內(nèi)部控制與風(fēng)險管理有機融合在一起。其中，有學(xué)者認為，企業(yè)風(fēng)險管理與內(nèi)部控制是一個程序，它不是靜態(tài)的，而是處于不斷的調(diào)整和變化之中，以適應(yīng)組織環(huán)境的變化。內(nèi)部控制只有與風(fēng)險管理相融合，才能實現(xiàn)最佳效果。從制度經(jīng)濟學(xué)角度看，內(nèi)部控制作為一種內(nèi)部制度安排，具有特定的功能，主要表現(xiàn)在降低企業(yè)內(nèi)部的交易成本、補充企業(yè)不完備契約。對于內(nèi)部控制的核心問題，即什么是促進和推動內(nèi)部控制發(fā)展的本質(zhì)屬性和最終動力，筆者認為，降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險是內(nèi)部控制發(fā)展和推進的本質(zhì)。

二、基于風(fēng)險管理的內(nèi)部控制博弈分析

企業(yè)是一系列契約的有機組合，是人們之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。由于現(xiàn)實世界的復(fù)雜性、經(jīng)濟人的有限理性和機會主義的影響，這組契約通常又是不完備的，使人們之間交易產(chǎn)權(quán)存在較大風(fēng)險，風(fēng)險管理內(nèi)部控制就是為了在取得低交易成本收益的同時彌補企業(yè)契約的不完備性、降低風(fēng)險而建立在企業(yè)內(nèi)部的一個風(fēng)險監(jiān)管機制。

參與者

博弈雙方為相對于離企業(yè)“較近”的企業(yè)的經(jīng)營者；另一方是相對于離企業(yè)“較遠”的要素投入主體在這兩方的博弈中，雙方均為理性人，也就是說在做出決策時考慮自己的收益和成本，期望自己的收益最大化。

基本假設(shè)

假設(shè)1：經(jīng)營者的策略。尋租，經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管機制不能有效實施時攫取額外租金；不尋租，在內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管機制有效實施時正常的尋利行為。

假設(shè)2：要素投入主體。實施的內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管，要素投入主體投入人力物力實施內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管機制使其起作用；不實施內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管，要素投入主體沒有投入人力物力導(dǎo)致內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管機制不起作用。

假設(shè)3：企業(yè)總體經(jīng)濟利益為I，經(jīng)營者正常經(jīng)營所獲得的經(jīng)濟利益為A，要素主體實施內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管機制所投入的成本為B，要素主體沒有投入內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管機制所發(fā)生的損失為C，而經(jīng)營者為自己謀取的尋租利益為D，實施內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管機制發(fā)現(xiàn)尋租行為對經(jīng)營者的懲罰為E。博弈的收益矩陣如表1所示

博弈分析

假設(shè)用P表示經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管不能有效實施時的尋租概率，用θ表示要素投入者實施內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管的概率。當(dāng)經(jīng)營者正常尋利行為的概率為1-P，經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管不能有效實施時的非常尋租行為的概率為P時,要素投入主體選擇投入人力物力致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管有效實施(θ=1)和選擇不投入人力物力致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管不能有效實施(θ=0)的期望收益分別為：

E(θ=1)=(I-A-B-C+E)×P+(I-A-B)×

=EP-CP+I-A-B①

E(θ=0)=(I-A-C)×P+(I-A)×

=I-A-CP②

當(dāng)E(θ=1)=E(θ=0)時，P=B/E③

當(dāng)要素投入主體選擇投入要致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管有效實施的概率為θ，經(jīng)營者在內(nèi)部控制有效實施時選擇正常尋利行為(P=1)和在內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管不能有效實施時選擇非常尋租行為(P=0)的期望收益分別為:

E(P=1)=(A+D-E)×θ+(A+D)×(1-θ)=A+D-Eθ④

E(P=0)=A×θ+A(1-θ)=A⑤

當(dāng)E(P=1)=E(P=0)時，θ=D/E⑥

由③可知，當(dāng)經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管不能有效實施時的尋租概率等于B/E時，要素投入主體選擇投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管有效實施所獲得的期望經(jīng)濟利益等于選擇不投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管不能有效實施所能獲得的期望經(jīng)濟利益。

當(dāng)經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管不能有效實施時的非常尋租行為的概率小于B/E時，則要素投入主體選擇投入人力物力致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管有效實施的期望收益就會小于選擇不投入人力物力致使其不能有效實施的期望收益,因此,要素投入主體最優(yōu)選擇就是不投入要素從而致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管不能有效實施；同樣，當(dāng)經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管不能有效實施時的尋租概率大于B/E時，對應(yīng)的要素投入主體選擇投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管有效實施的期望收益就會大于選擇不投入要素致使其不能有效實施的期望收益，因此，要素投入主體必定會選擇投入要素使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管能有效實施。

由⑥可知，要素投入主體選擇監(jiān)督投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管有效實施的概率等于D/E時，經(jīng)營者選擇尋利和尋租所獲得的收益是相等的；當(dāng)要素投入主體選擇監(jiān)督投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管有效實施的概率小于D/E時，經(jīng)營者選擇尋租的期望收益大于選擇尋利的期望收益，因此，經(jīng)營者將有可能冒險選擇尋租；當(dāng)要素投入主體選擇監(jiān)督投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管有效實施的概率大于D/E時，經(jīng)營者選擇尋租行為的期望收益小于選擇尋利的期望收益，因此，經(jīng)營者必定會選擇尋利。

將③⑥結(jié)合可知，在給定各個博弈方基本假設(shè)的前提下，要素投入主體會選擇D/E的概率選擇投入要素有效實施內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管，而經(jīng)營者以B/E的概率選擇尋租。顯然，實施內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管發(fā)現(xiàn)尋租行為對經(jīng)營者的懲罰E與經(jīng)營者選擇尋租的概率成反比，懲罰E越大，經(jīng)營者選擇尋租的可能性越小；并且，實施內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管發(fā)現(xiàn)尋租行為對經(jīng)營者的懲罰E與要素投入主體選擇投入要致使內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管有效實施的概率成反比，懲罰力度越大，要素投入主體就不必要花費更多的要素投入內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)管。因此，要素投入者可以通過加大懲罰力度來加強對經(jīng)營者的風(fēng)險監(jiān)管。

三、基于風(fēng)險管理內(nèi)部控制機制的評價方法

加大懲罰力度對預(yù)防經(jīng)營者的尋租行為有一定的作用，但是，對于企業(yè)控制風(fēng)險的根本還是要在企業(yè)內(nèi)部建立一套完整的內(nèi)部控制監(jiān)管機制。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制的評估方法有調(diào)查表、文字描述、流程圖等，但這些方法的缺點已明顯暴露。近年來以風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代內(nèi)部控制評價方法不斷涌現(xiàn)，主要方法有標桿比較法、風(fēng)險矩陣法、控制自我評估法等。

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制機制評價方法

傳統(tǒng)內(nèi)部控制機制評價方法主要描述和分析內(nèi)部控制機制的恰當(dāng)性和有效性，以及在完成所指派職責(zé)時的執(zhí)行效果。其對內(nèi)部控制的測試與評價所遵循的邏輯順序是“控制→風(fēng)險→評價控制目的是否實現(xiàn)”，可見，更多的是一種事后的反饋，在確認內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)之后，提供信息以幫助管理層增強和完善內(nèi)部控制。這種事后的評價是一種“亡羊補牢”式的滯后的方法，而不是“未雨綢繆”預(yù)防式的方法，這些方法無法根據(jù)企業(yè)目標考察風(fēng)險，也未能根據(jù)風(fēng)險安排相應(yīng)的措施以控制風(fēng)險，因此，已越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代管理的需要。

基于風(fēng)險管理的現(xiàn)代內(nèi)部控制評價方法

現(xiàn)代內(nèi)部控制的測試與評價遵循的邏輯順序是“目標→風(fēng)險→控制”，同時將根據(jù)企業(yè)風(fēng)險評估調(diào)整審計戰(zhàn)略，確定審計重點，緊密關(guān)注高風(fēng)險的領(lǐng)域，以提供更相關(guān)、更符合管理層和董事會需求的確證信息，從而保證要素投入主體的利益?；诖耍韵陆榻B幾種以風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代內(nèi)部控制機制評價方法。

1.標桿比較法

標桿比較法(benchmark)就是將本企業(yè)各項活動與從事該項活動最佳者進行比較，從而提出行動方法，以彌補自身的不足。它一般分為以下兩個步驟：

首先，企業(yè)需要建立或確認自身所在行業(yè)的最佳實務(wù)。

其次，了解企業(yè)風(fēng)險管理整體框架實際情況并將其與最佳實務(wù)進行對比，用定量或定性方式評估差距。風(fēng)險控制矩陣

風(fēng)險控制矩陣(RiskandControlMatrix,RCM)是審計人員根據(jù)企業(yè)經(jīng)營目標、風(fēng)險與控制之間的聯(lián)系，為確保審計建議能針對重要的風(fēng)險而建立的一張工作表，如表2。

風(fēng)險控制矩陣是差距分析和審計過程中的一個關(guān)鍵文檔。RCM為公司相關(guān)的風(fēng)險、需要達到的控制及當(dāng)前控制狀態(tài)等提供了一個控制范例?？刂谱晕以u價法

內(nèi)部控制自我評價(ControlSelf-assessment，CSA)是近年來產(chǎn)生的一種新的內(nèi)部控制評價方法，體現(xiàn)了內(nèi)部控制評價的新觀念控制自我評估?？刂谱晕以u價法是在1987年由加拿大海灣資源有限公司首先采用的，是一種來檢查和評估內(nèi)部控制有效性的新方法，是由組織成員在內(nèi)部審計機構(gòu)的推進和協(xié)助下評估組織活動的風(fēng)險和控制的過程。

CSA強調(diào)內(nèi)部控制系統(tǒng)既不是內(nèi)部審計工作的責(zé)任，也不僅僅是高級管理層應(yīng)關(guān)心的問題，相反，應(yīng)該把它看成是所有雇員共同的責(zé)任。控制自我評估體現(xiàn)了應(yīng)該最先詢問那些參與了風(fēng)險評估過程以及執(zhí)行了整個控制過程的人，它所包含的不斷改善與現(xiàn)代的全面質(zhì)量管理概念非常匹配，與整體協(xié)作的概念及群體學(xué)習(xí)的模式也有相通之處，因而在今天的商業(yè)社會中存在著巨大的潛能。

內(nèi)部控制理論的研究與實踐發(fā)展到今天，國家政府對內(nèi)部控制管理的法規(guī)在不斷改進，其指導(dǎo)性意義顯而易見。在實務(wù)中，企業(yè)內(nèi)部控制機制的各種評價方法也在不斷改進與更新，力求更大程度地促進企業(yè)發(fā)展，保證要素投入主體的經(jīng)濟利益。內(nèi)部控制的發(fā)展和更新，將更好地強化我國