《管理會計 第3版》 課件 第03章 變動成本計算

CUMT管理會計學ManagementAccounting鄭愛華等《管理會計學》2024版CUMT第三章變動成本計算ManagementAccounting鄭愛華等《管理會計學》2024版【導入案例】

凱思任藥品供應部的經(jīng)理已經(jīng)3年。第1年，部門凈利潤比上年大幅度增加。第2年，凈利潤增加更多。負責經(jīng)營的副總經(jīng)理十分高興。他允諾，如果今年還能保持同樣的利潤增長，將獎勵她＄5,000。

凱思完全有信心實現(xiàn)這一目標。銷售合同已經(jīng)超過去年的水平，她還了解到成本與去年持平。第三年末，凱思收到了3年來的經(jīng)營數(shù)據(jù)。銷售額比去年增加20％，成本保持穩(wěn)定?？墒牵斔赐昴甓葥p益表后，感到十分沮喪困惑。第三年的利潤沒有大幅度增加，相反卻降低了一些。一定是會計部門弄錯了。藥品供應部門的會計主任，弗麗達·馬休斯，約見了凱西并向她解釋出現(xiàn)異常結果的原因?！皠P思，這沒有錯。今年凈利潤確實比前兩年低。這很容易通過存貨的變動來解釋。”“存貨？它與利潤有什么關系？今年我們進行了大量的工作來管理存貨。存貨在過去的兩年里是增加了。但今年我增加了銷售量并降低了存貨，這是好事，不是壞事！”“是的，凱思，從經(jīng)營角度看確實是這樣。但是，你要意識到存貨中包含著成本。這些成本直到銷售后才列示在損益表上，然后從收入中流出，減少了利潤?！薄斑@不公平。這是否意味著即使我們出售所有存貨，實現(xiàn)預定的成本和銷售計劃，我也會失去獎金?！薄笆堑?，凱思。我很抱歉。但是，利潤是確定的。我很高興能向你解釋我們?nèi)绾斡嬎憷麧?。我們使用完全成本法，這是公認會計原則所要求的。還有另外一種成本計算方法，變動成本計算法?？磥砟阏蛔杂X得使用了這種方法?！薄坝袃煞N計算利潤的方法嗎？他們有區(qū)別嗎？”“是的，變動成本計算法下，存貨變動不影響利潤。因此，如果用變動成本計算法，今年的利潤就會較高，可是，過去兩年的利潤卻會低一些。因而從長期看，利潤總額相等?！薄班?，我不知道副總經(jīng)理是否會考慮采納變動成本計算法。”第三章變動成本計算第一節(jié)變動成本法概述第二節(jié)變動成本法與完全成本法的比較第三節(jié)變動成本法的評價第四節(jié)變動成本法與完全成本法的整合第一節(jié)變動成本法概述一、變動成本法的概念二、變動成本法下利潤表的編制三、變動成本法的歷史沿革第一節(jié)變動成本法概述一、變動成本法的概念變動成本法（直接成本法）以成本性態(tài)分析為前提，在計算產(chǎn)品成本時只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用即變動生產(chǎn)成本，而把固定制造費用即固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本全部作為期間成本處理的產(chǎn)品成本計算方法。產(chǎn)品成本期間成本直接材料直接人工變動制造費用銷售費用管理費用財務費用變動生產(chǎn)成本總成本固定制造費用（固定生產(chǎn)成本）

非生產(chǎn)成本圖3-1

變動成本法的成本構成生產(chǎn)成本完全成本法（吸收成本法）把一定時期發(fā)生的直接材料、直接人工和全部制造費用（包括變動制造費用和固定制造費用）都“吸收”到單位產(chǎn)品上去的一種成本計算方法。產(chǎn)品成本期間成本直接材料直接人工變動制造費用固定制造費用

銷售費用管理費用財務費用生產(chǎn)成本總成本非生產(chǎn)成本圖3-2完全成本法的成本構成二、變動成本法下利潤表的編制完全成本法下傳統(tǒng)損益表變動成本法下貢獻式損益表銷售收入減：銷售成本

期初存貨成本

加：本期生產(chǎn)成本

可供銷售的產(chǎn)品成本

減：期末存貨成本

銷售成本合計銷售毛利減：期間費用銷售費用管理費用稅前凈利銷售收入減：變動生產(chǎn)成本貢獻毛益（制造過程）減：期間成本

固定制造費用

銷售費用

管理費用

期間費用合計稅前凈利表3-1

損益表的基本結構損益表的結構【例3-1】某企業(yè)年銷售收入總額為100000元，銷售成本為80000元，其中變動成本部分占25%，固定成本部分占75%。期間費用10000元。完全成本法下傳統(tǒng)損益表變動成本法下貢獻式損益表銷售收入100000減：銷售成本80000銷售毛利20000減：期間費用10000營業(yè)利潤10000銷售收入100000減：變動生產(chǎn)成本20000邊際貢獻80000減：期間成本70000

營業(yè)利潤10000表3-2

損益表的基本結構三、變動成本法的歷史沿革

關于變動成本法的起源，國外會計專著的論述眾說不一。有人考證，早在1836年英國的曼徹斯特工廠就出現(xiàn)了它的雛形，當然這僅是就損益計量程序方面的特點面言。前蘇聯(lián)的一位會計學家指出，法國的斯特勞斯·別爾格在1876年曾宣布過直接成本法(變動成本法)的初步設想。英國人則強調(diào)1904年在英國出版的《會計百科全書》中已經(jīng)記載了與變動成本法有關的內(nèi)容。1906年2月美國《制度》雜志曾刊登過一段話，與變動成本法的基本思想有很多相似之處：據(jù)美國權威的《柯勒會計辭典》記載，第一篇專門論述直接成本法的論文是由美籍英國會計學家哈里斯撰寫的，刊載于1936年1月15日的《成本會計學會會刊》。文章追溯了1934年哈里斯在杜威·阿爾未化學公司設計“直接標準成本制造計劃”中所發(fā)現(xiàn)的問題。自哈里斯的文章公開發(fā)表之后，直接成本法的觀念才得以迅速傳播。在20世紀50年代，隨著企業(yè)環(huán)境的改變、競爭的加劇，決策意識的增長，美國的一些會計師和經(jīng)理又重新研究并開始在實務中試行變動成本法，并將變動成本法中的貢獻邊際這一概念用于本－量－利分析及其他方面。實踐使人們認識到，變動成本法不僅有利于企業(yè)加強成本管理，而且對制定利潤計劃、組織科學的經(jīng)營決策也十分有用。從此，變動成本法開始受到人們的普遍重視。到20世紀60年代，變動成本法風靡歐美。隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化和社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善，市場觀念、價值觀念、信息觀念日益受到人們的重視。從20世紀80年代初開始，很多專家、學者對變動成本法的應用和改造問題，撰文進行深入研究并提出許多高明的見解，使之成為成本核算改革研究的重要課題和發(fā)展方向。第二節(jié)變動成本法與完全成本法的比較一、理論依據(jù)不同二、應用前提與成本構成內(nèi)容不同三、產(chǎn)品成本構成內(nèi)容不同四、存貨的估價及成本流程不同五、分期損益不同一、理論依據(jù)不同

變動成本法依據(jù)：固定制造費用主要是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的，這些生產(chǎn)經(jīng)營條件一旦形成，不管其實際利用程度如何，有關費用照樣發(fā)生，它們與產(chǎn)品的實際產(chǎn)量沒有直接聯(lián)系，既不會因產(chǎn)量的提高而增加，也不會因產(chǎn)量的下降而減少。它們實質上與特定會計期間相聯(lián)系，和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)經(jīng)營期的長短成比例，并隨時間的推移而消逝。其效益不應遞延到下一個會計期間，而應在其發(fā)生的當期，全額列入收益表，作為該期銷售收入的一個扣減項目。完全成本法依據(jù)：只要與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關的成本都應該作為產(chǎn)品成本。固定制造費用是在生產(chǎn)領域中發(fā)生的，與生產(chǎn)直接相關，從成本補償?shù)慕嵌戎v，其與直接材料、直接人工和變動制造費用的支出并無區(qū)別，所以應該作為產(chǎn)品成本，從產(chǎn)品銷售收入中得到補償。二、應用前提與成本構成內(nèi)容不同

變動成本法完全成本法應用前提條件以成本性態(tài)分析為基礎以成本按其用途分類為基礎成本劃分的類別變動成本直接材料直接人工變動制造費用變動銷售費用變動管理費用生產(chǎn)成本直接材料直接人工制造費用固定成本固定制造費用固定銷售費用固定管理費用非生產(chǎn)成本銷售費用管理費用表3-3變動成本法和完全成本法對成本構成內(nèi)容三、產(chǎn)品成本構成內(nèi)容不同

變動成本法完全成本法產(chǎn)品成本直接材料直接人工變動制造費用直接材料直接人工變動制造費用固定制造費用期間成本固定制造費用銷售費用管理費用銷售費用管理費用表3-4產(chǎn)品成本構成【例3-2】設某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)60件，銷售40件，月末結存20件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表3-5所示。表3-5產(chǎn)品成本資料單位：元成本項目單位產(chǎn)品項目成本項目總成本直接材料直接人工變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用2205030

1320030001800240033004000合

計

27700兩種成本法下單位產(chǎn)品的比較：

成本項目變動成本法完全成本法直接材料直接人工變動性制造費用固定性制造費用220503022050302

400/60單位產(chǎn)品成本300340兩種成本法下期間費用的比較：

成本項目變動成本法完全成本法固定性制造費用管理費用銷售費用24003300400033004000期間成本97007300四、存貨的估價及成本流程不同

存貨的估價不同在例3-2中，月初無在產(chǎn)品按變動成本法計算時，期末存貨的成本6000元（300×20）按完全成本法計算時，期末存貨的成本則為6800元（340×20）成本流程不同直接人工變動制造費用直接材料固定制造費用存貨成本當存貨銷售時銷售成本當期全額轉入期間成本營業(yè)費用完全成本法成本項目直接人工變動制造費用直接材料固定制造費用存貨成本當存貨銷售時銷售成本資產(chǎn)負債表損益表圖3-3兩種成本計算法的成本流程圖成本項目資產(chǎn)負債表損益表變動成本法五、分期損益不同表3-4

損益表的基本結構完全成本法下傳統(tǒng)損益表銷售收入減：銷售成本期初存貨成本加：本期生產(chǎn)成本可供銷售的產(chǎn)品成本減：期末存貨成本銷售毛利減：期間費用銷售費用管理費用稅前凈利變動成本法下貢獻式損益表銷售收入減：變動生產(chǎn)成本貢獻毛益（制造過程）減：期間費用固定制造費用銷售費用管理費用稅前凈利

【例3-3】承接例3-2所示的表3-5資料，假設產(chǎn)品售價為600元/件，分別按兩種成本計算方法編制損益表。傳統(tǒng)式損益表貢獻式損益表銷售收入（600×40）24000銷售收入（600×40）24000減：銷售成本減：變動生產(chǎn)成本（300×40）12000

期初存貨成本0貢獻毛益12000

加：本期生產(chǎn)成本（340a×60）20400減：期間成本

可供銷售的產(chǎn)品成本20400固定制造費用2400

減：期末存貨成本（340×20）6800管理費用3300

銷售成本合計13600銷售費用4000銷售毛利10400期間費用合計9700減：期間費用稅前凈利2300管理費用3300

銷售費用4000

期間費用合計7300

稅前凈利

3100

表3-6損益表單位：元a單位固定性制造費用2400/60=40元/件下面再以連續(xù)期間的損益計算為例，全面分析兩種成本計算法對分期損益計算的影響?！纠?-4】假定某企業(yè)某年度1、2、3三個月收入、成本及生產(chǎn)數(shù)據(jù)資料如表3-7所示（為了便于說明問題，假定三個月中產(chǎn)品的價格和成本未變）。項

目1月2月3月期初存貨（件）本期生產(chǎn)（件）本期銷售（件）期末存貨（件）銷售單價（元）單位變動生產(chǎn)成本（元）變動性管理費用（元）固定性制造費用（元）固定銷售和管理費用（元）0120001200001510112000160000120009000300015101120001600030001200015000015

10

11200016000表3-7成本及生產(chǎn)數(shù)據(jù)資料表項

目1月2月3月銷售收入（售價×銷售量）減：變動成本其中：變動生產(chǎn)成本（單位變動成本×銷售量）

變動性銷售和管理費用（1×銷售量）貢獻毛益減：固定成本

其中：固定性制造費用

固定性銷售和管理費用稅前凈利18000132001200012000480002800012000160002000013500099000900009000360002800012000160008000225000165000150000150006000028000120001600032000表3-8損益表（變動成本法）單位：元項

目1月2月3月銷售收入（售價×銷售量）減：銷售成本其中：期初存貨成本

加：本期生產(chǎn)成本（單位產(chǎn)品成本×本期生產(chǎn)量）減：期末存貨成本銷售毛利：減：銷售和管理費用

其中：變動性銷售和管理費用

固定性銷售和管理費用稅前凈利1800001320000132000

04800028000120001600020000135000990000132000

3300036000250009000160001100022500016500033000132000

06000031000150001600029000表3-9損益表（完全成本法）單位：元對分期損益的影響

=+-完全成本法計入當期損益表的固定生產(chǎn)成本期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本本期發(fā)生的固定生產(chǎn)成本期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本變動成本法下計入當期損益表的固定生產(chǎn)成本本期發(fā)生的固定生產(chǎn)成本=兩種成本法下某期稅前凈利的差額=該期完全成本法下的稅前凈利-該期變動成本法下的稅前凈利-兩種成本法下計入當期損益表的固定生產(chǎn)成本的差額完全成本法下期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本=在其他因素相同的情況下，有下式成立：兩種成本法下某期稅前凈利的差額=完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本-完全成本法下期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本通過對上式進行分析，可以得出兩種成本法下稅前凈利差額的變動規(guī)律：1.若完全成本法期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本等于完全成本法期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，則稅前凈利差額為零。2．若完全成本法期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本大于完全成本法期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，則稅前凈利差額必然大于零。3．若完全成本法期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本小于完全成本法期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，則稅前凈利差額必然小于零。如果企業(yè)連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同的情況，則兩種成本法對分期損益計算有何影響？【例3-5】假設例3-3中的成本，價格資料不變，但企業(yè)1月、2月和3月的生產(chǎn)銷售情況如表3-10所示：項

目1月2月3月期初存貨（件）本期生產(chǎn)（件）本期銷售（件）期末存貨（件）01200012000001500012000300030009000120000表3-10生產(chǎn)銷售情況表先計算兩種方法下的單位生產(chǎn)成本。變動成本法下的單位生產(chǎn)成本仍為10元，完全成本法下：1月份:單位固定性制造費用=12000/12000=1（元）單位生產(chǎn)成本=11（元）2月份：單位固定性制造費用=12000/15000=0.8（元）單位生產(chǎn)成本=10.8（元）3月份：單位固定性制造費用=12000/9000=1.33（元）單位生產(chǎn)成本=11.33（元）項

目1月2月3月銷售收入（15×銷售量）減：變動成本其中：變動生產(chǎn)成本（10×銷售量）

變動性銷售和管理費用（1×銷售量）貢獻毛益減：固定成本

其中：固定性制造費用

固定性銷售和管理費用稅前凈利180000132000120000120004800028000120001600020000180000132000120000120004800028000120001600020000180000132000120000120004800028000120001600020000表3-11損益表（變動成本法）單位：元項

目1月2月3月銷售收入（15×銷售量）減：銷售成本其中：期初存貨成本

加：本期生產(chǎn)成本減：期末存貨成本銷售毛利減：銷售和管理費用

其中：變動性銷售和管理費用

固定性銷售和管理費用稅前凈利18000013200001320000480002800012000160002000018000012960001620003240050400280001200016000224001800001344003240010200004560028000120001600017600表3-12損益表（完全成本法）單位：元總結從幾個連續(xù)的會計期間來觀察，如果幾年的總生產(chǎn)量等于總銷售量，則兩種方法計算出的凈收益將是相等的。第三節(jié)變動成本法的評價一、變動成本法的有點二、變動成本法的缺點三、變動成本法的適用范圍一、變動成本法的優(yōu)點

1.符合“收益與費用相配比”的會計原則2.有利于企業(yè)正確進行短期決策3.有利于進行成本控制和業(yè)績評價4.促使管理當局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)5.簡化產(chǎn)品成本的計算，提高了成本核算信息的客觀性二、變動成本法的缺點

1.不符合傳統(tǒng)的成本概念的要求2.不能滿足企業(yè)長期預測、決策的需要3.由傳統(tǒng)的完全成本法改用變動成本法會影響有關方面的利益三、變動成本法的適用范圍

（一）適用特征變動成本法一般適用于同時具備以下特征的企業(yè)：1.企業(yè)固定成本比重較大，當產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度較快時，分攤計入產(chǎn)品成本中的固定成本比重大，采用變動成本法可以正確反映產(chǎn)品盈利狀況；2.企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品或服務的種類多，固定成本分攤存在較大困難；3.企業(yè)作業(yè)保持相對穩(wěn)定。三、變動成本法的適用范圍（二）應用的環(huán)境外部環(huán)境：1.市場競爭環(huán)境激烈，需要頻繁進行短期經(jīng)營決策；2.市場相對穩(wěn)定，產(chǎn)品差異化程度不大，以利于企業(yè)進行價格等短期決策。內(nèi)部環(huán)境：1.企業(yè)應保證成本基礎信息記錄完整，財務會計核算基礎工作完善；2.企業(yè)應建立較好的成本性態(tài)分析基礎，具有劃分固定成本與變動成本的科學標準，以及劃分標準的使用流程與規(guī)范；3.企業(yè)能夠及時、全面、準確地收集與提供有關產(chǎn)量、成本、利潤以及成本性態(tài)等方面的信息。第四節(jié)變動成本法與完全成本法的整合一、變動成本法與完全成本法如何整合二、變動成本法與完全成本法整合的會計核算方法三、舉例四、在新的技術、經(jīng)濟條件下，對兩種成本計算法整合的新認識一、變動成本法與完全成本法如何整合

雙軌制單軌制二、變動成本法與完全成本法整合的會計核算方法

單軌制依據(jù)：工作量、管理的重要性確定：變動成本計算法為基礎，同時對它作適當?shù)恼{(diào)整和變通好處：簡化核算的手續(xù)和工作量、節(jié)約時間和精力以變動成本法為基礎建立統(tǒng)一的成本計算系統(tǒng)，其具體做法是：

1.日常核算以變動成本法為基礎，“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”賬戶均登記變動成本。2.設置“變動制造費用”賬戶，核算生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動制造費用，發(fā)生時記入本賬戶的借方，然后再從貸方分配結轉到“生產(chǎn)成本”賬戶。3.設置“固定制造費用”賬戶，用以歸集本期日常發(fā)生的固定制造費用，期末全部結轉到“本年利潤”賬戶。這樣，企業(yè)的成本、利潤和產(chǎn)品存貨資產(chǎn)都按變動成本法反映，這時也可以編制變動成本法下的損益表和資產(chǎn)負債表。4.期末，為了滿足按完全成本法編制會計報表的要求，要把固定制造費用中應由存貨分攤的部分加到“主營業(yè)務成本”項目上，同時調(diào)整利潤額。5.根據(jù)有關賬戶的資料加以調(diào)整，便可分別編制完全成本法下的損益表和資產(chǎn)負債表，以對外報告。三、舉例

【例3-6】某企業(yè)只產(chǎn)銷一種商品，其有關資料如下：期初存貨

0當期產(chǎn)量

5500件當期銷售

4500件期末存貨

1000件單位變動成本直接材料

15元直接人工

10元變動性制造費用

5元單位變動性管理費用

2元固定性制造費用22000元固定性管理費用45000元單位產(chǎn)品售價

50元變動成本法核算（1）平時核算以變動成本法為基礎，原材料費用、直接人工費用和變動制造費用都計入“生產(chǎn)成本”賬戶，計算變動成本如下：直接材料=15×5500=82500直接人工=10×5500=55000變動制造費=5×5500=27500編制分錄：借：生產(chǎn)成本165000

貸：原材料82500

應付工資55000

變動制造費用27500（2）結轉本月生產(chǎn)完工產(chǎn)品成本的會計分錄如下：

借：庫存商品165000

貸：生產(chǎn)成本165000（3）產(chǎn)品銷售時，通過“主營業(yè)務收入”賬戶核算，計算如下：產(chǎn)品銷售收入=50×4500=225000編制分錄：借：應收賬款225000

貸：主營業(yè)務收入225000（4）結轉產(chǎn)品銷售成本時，計算如下：

產(chǎn)品銷售成本=（15+10+5）×4500=135000

會計分錄為：

借：主營業(yè)務成本135000

貸：庫存商品135000（5）結轉各項收支到“本年利潤”賬戶，計算如下：

變動性管理費用=2×4500=9000

本月發(fā)生管理費用=9000+45000=54000

會計分錄為：借：主營業(yè)務收入225000

貸：本年利潤225000借：本年利潤211000

貸：主營業(yè)務成本135000

管理費用54000

固定制造費用22000在變動成本法下，計算所得的稅前凈利潤為：本年利潤=225000-211000=14000（元）（6）期末，為了滿足按完全成本法編制會計報表的要求，要把固定制造費用中應由存貨分攤的部分加到“存貨”項目上，應由銷貨分攤的部分加到“主營業(yè)務成本”項目上，同時調(diào)整利潤額。單位固定制造費用=22000÷5500=4（元/件）①按完全成本法應計入產(chǎn)品銷售成本固定制造費用：4×4500=18000（元）按完全成本法計算的產(chǎn)品銷售成本=135000+18000=153000（元）②按完全成本法應計入期末產(chǎn)品存貨成本的固定制造費用：4×1000=4000（元）按完全成本法計算的期末產(chǎn)品存貨成本=（15+10+5）×1000+4000=34000（元）（7）根據(jù)日常核算資料，可計算出變動成本法的利潤，并直接編制變動成本法的利潤表（見表3-13）產(chǎn)品銷售收入225000減：變動成本144000

其中：產(chǎn)品銷售成本

135000

變動銷售和管理費用9000貢獻毛益81000減：固定成本67000

其中：固定制造成本22000

固定銷售費用和管理費用45000稅前凈利14000表3-13損益表（變動成本法）單位：元（8）把變動成本法的損益表調(diào)整為完全成本法的損益表，并對外發(fā)布。在完全成本法下，本期的稅前利潤為：全部成本法

變動成本法

期末存貨

期初存貨下的稅前利潤=

下的稅前利潤+

中的固定

-

中的固定

制造費用

制造費用

=14000+4000-0

=18000產(chǎn)品銷售收入225000減：產(chǎn)品銷售成本

153000

其中：變動成本135000

固定成本18000銷售毛利72000減：銷售