會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的區(qū)分

會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的區(qū)分A公司于2016年8月利用專門借款開工興建一項(xiàng)固定資產(chǎn)。2016年12月1日，固定資產(chǎn)建造工程由于資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難而停工。在2017年1月5日編報(bào)年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司管理層預(yù)計(jì)在1個(gè)月內(nèi)即可獲得補(bǔ)充專門借款，解決資金周轉(zhuǎn)問題，工程可以重新施工。因此，將2016年12月1日至年末發(fā)生的符合條件的借款費(fèi)用繼續(xù)資本化。2017年1月10日，A公司對外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。后來的事實(shí)發(fā)展表明，A公司直至2017年3月31日才獲得補(bǔ)充專門借款，工程才重新開工。

那么，A公司在編報(bào)2017年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表（或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表）時(shí)，針對上述事項(xiàng)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定，固定資產(chǎn)的購建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷、并且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，將在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，直至資產(chǎn)的購建活動(dòng)重新開始。

在編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司管理層預(yù)計(jì)在1個(gè)月內(nèi)即可獲得補(bǔ)充專門借款，解決資金周轉(zhuǎn)問題，工程可以重新施工，這屬于一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)。正是基于這項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，A公司認(rèn)為無需暫停借款費(fèi)用資本化，從而將2016年12月1日至年末發(fā)生的符合條件的借款費(fèi)用繼續(xù)資本化。

但是，后來的事實(shí)發(fā)展表明，A公司直至2017年3月31日才獲得補(bǔ)充專門借款，工程才重新開工。此時(shí)，從會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果來看出現(xiàn)了偏差，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的購建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷、并且中斷時(shí)間已連續(xù)超過3個(gè)月，因此應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。所以，A公司應(yīng)當(dāng)將2016年12月1日至2017年3月31日期間發(fā)生的借款費(fèi)用暫停資本化，并將其確認(rèn)為費(fèi)用。

而A公司報(bào)出的2016年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，已將2016年12月1日至年末發(fā)生的符合條件的借款費(fèi)用繼續(xù)資本化。因此，在編報(bào)2017年度第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表（或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表）時(shí)，A公司是將2016年12月1日至年末發(fā)生的借款費(fèi)用作為一項(xiàng)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)（假設(shè)具有重要性，下同）予以追溯重述上期比較財(cái)務(wù)報(bào)表，還是采用未來適用法將其確認(rèn)為2017年度費(fèi)用？即，區(qū)分這是一項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更就成為會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵問題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第八條規(guī)定：“企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)行了變化,或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化,可能需要對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)估計(jì)變更,是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第十一條規(guī)定:“前期差錯(cuò),是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息,而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào):(一)編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；(二)前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等?！?/p>

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第二十九章第四節(jié)指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正，對于前期根據(jù)當(dāng)時(shí)信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計(jì)金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，不應(yīng)作為前期差錯(cuò)更正處理?！?/p>

同時(shí)，作為證券市場監(jiān)管部門，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部對于估計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)的區(qū)分也作出了原則要求。

中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2010年財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)工作的公告》(證監(jiān)會(huì)公告[2010]37號)規(guī)定:“會(huì)計(jì)估計(jì)是企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以歷史積累的和最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)所涉及的交易或事項(xiàng)均有內(nèi)在的不確定性,進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的過程是一種集主、客觀因素于一體的綜合判斷過程。因此，不能簡單以對或錯(cuò)來評價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)，而應(yīng)評價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)確定過程及其依據(jù)的合理性。上市公司在年報(bào)編制過程中，應(yīng)合理區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，并按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不得利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正在不同會(huì)計(jì)期間操縱利潤?！?/p>

《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問答解答》（2010年第1期，總第4期）規(guī)定：“盡管會(huì)計(jì)估計(jì)所涉及的交易和事項(xiàng)具有內(nèi)在的不確定性，但如果上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當(dāng)時(shí)所獲得的各方面信息，一般不存在會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)。例如由于上市公司據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，這種修訂不屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。只有上市公司能夠提供確鑿證據(jù)表明由于重大人為過失或舞弊等原因，并未合理使用編報(bào)前期報(bào)表時(shí)已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行前期差錯(cuò)更正，其他情況下會(huì)計(jì)估計(jì)變更及影響應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。”

《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2013年第1期，總第8期）指出：“不應(yīng)簡單將會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果對比認(rèn)定存在差錯(cuò)。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，才能認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)。前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)，并不必然進(jìn)行追溯調(diào)整，只有當(dāng)上市公司確定相關(guān)因素導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)累計(jì)影響數(shù)切實(shí)可行且該差錯(cuò)重要時(shí)，才采用追溯重述法調(diào)整前期報(bào)表，否則應(yīng)采用未來適用法。”

從證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析（2016）》中相關(guān)案例解析中也可以得出如下結(jié)論：區(qū)分某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)是會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是前期差錯(cuò)更正的關(guān)鍵是判定前期作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在錯(cuò)誤。如果在作出會(huì)計(jì)估計(jì)的當(dāng)時(shí)，沒有考慮或沒有正確運(yùn)用編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得的可靠信息，那么這一會(huì)計(jì)估計(jì)就是錯(cuò)誤的，屬于前期差錯(cuò)，需要遵循差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法。反之，如果當(dāng)時(shí)作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是以當(dāng)時(shí)存在的、預(yù)期能夠取得的可靠事實(shí)為基礎(chǔ)的，而后的會(huì)計(jì)估計(jì)變更又是由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化而作出的，那就屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，適用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更主要是因?yàn)橘囈赃M(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來的發(fā)展，可能不得不對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。而會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生前期差錯(cuò)主要是由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未能恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況。

針對本案例，首先，如果有確鑿證據(jù)表明系由于重大人為過失或舞弊等原因，A公司并未合理使用編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行前期差錯(cuò)更正。其次，如不屬于上述情況，該事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

舉例分析如下：

情形一：假設(shè)A公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，依據(jù)的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協(xié)議（暫不考慮其他信息，下同），該協(xié)議中約定銀行在1個(gè)月之內(nèi)發(fā)放補(bǔ)充專門借款。管理層預(yù)計(jì)可以在1個(gè)月之內(nèi)獲得補(bǔ)充專門借款并復(fù)工建設(shè)。A公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，于2017年1月10日獲得批準(zhǔn)并對外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

分析：A公司利用編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠獲得的可靠信息，作出了會(huì)計(jì)估計(jì)。此時(shí)沒有證據(jù)表明存在重大人為過失或舞弊，造成A公司根據(jù)取得的可靠信息做出“不恰當(dāng)”的會(huì)計(jì)估計(jì)。也就是說，A公司在編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)根據(jù)取得的可靠信息作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是“恰當(dāng)”的，只不過是后續(xù)情況發(fā)生了變化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果出現(xiàn)了偏差。因此，該事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在編報(bào)2017年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表（或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)）將2016年12月1日至年末發(fā)生的借款費(fèi)用作為2017年度的費(fèi)用處理。

情形二：假設(shè)A公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，依據(jù)的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協(xié)議，該協(xié)議中約定銀行在2個(gè)月之后發(fā)放補(bǔ)充專門借款。管理層預(yù)計(jì)可以在1個(gè)月之內(nèi)獲得補(bǔ)充專門借款并復(fù)工建設(shè)。A公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，于2017年1月10日獲得批準(zhǔn)并對外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

分析：A公司利用編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠獲得的可靠信息，作出了會(huì)計(jì)估計(jì)。根據(jù)編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已簽署的借款框架協(xié)議，可以預(yù)計(jì)購建固定資產(chǎn)非正常中斷的時(shí)間“應(yīng)”會(huì)超過3個(gè)月，但是A公司卻得出了不超過3個(gè)月的結(jié)論。此種情形下有確鑿證據(jù)表明系由于A公司錯(cuò)誤的運(yùn)用了編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)取得的并加以考慮的可靠信息，且是重大人為過失或舞弊等原因，從而造成A公司根據(jù)取得的可靠信息做出了“不恰當(dāng)”的會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況。因此該事項(xiàng)屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編報(bào)2017年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表（或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表）時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述上期財(cái)務(wù)報(bào)表。

情形三：假設(shè)A公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，依據(jù)的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協(xié)議，該協(xié)議中約定銀行在3個(gè)月之內(nèi)發(fā)放補(bǔ)充專門借款。管理層預(yù)計(jì)可以在1個(gè)月之內(nèi)獲得補(bǔ)充專門借款并復(fù)工建設(shè)。A公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，于2017年1月10日獲得批準(zhǔn)并對外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

分析：此種情況較前兩種較為復(fù)雜，并不能直觀的得出結(jié)論。但是，此時(shí)仍然首先需要排除是否存在確鑿證據(jù)表明系由于重大人為過失或舞弊，造成A公司未合理使用取得的可靠信息做出了“不恰當(dāng)”的會(huì)計(jì)估計(jì)，從而導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況。也就是說，實(shí)務(wù)中A公司首先需要確定的是是否有確鑿證據(jù)證明會(huì)計(jì)估計(jì)是不恰當(dāng)?shù)?，而不是首先證明會(huì)計(jì)估計(jì)是恰當(dāng)?shù)摹Ｈ绻写_鑿證據(jù)證明會(huì)計(jì)估計(jì)是不恰當(dāng)?shù)?，則該事項(xiàng)為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。如果沒有確鑿證據(jù)證明會(huì)計(jì)估計(jì)是不恰當(dāng)?shù)?，則該事項(xiàng)為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

情形四：A公司2017年1月5日與某銀行簽訂借款框架協(xié)議，該協(xié)議中約定銀行在1個(gè)月之內(nèi)發(fā)放補(bǔ)充專門借款。管理層預(yù)計(jì)可以在1個(gè)月之內(nèi)獲得補(bǔ)充專門借款并復(fù)工建設(shè)。2017年2月4日，A公司又與該銀行簽訂借款框架協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議，該補(bǔ)充協(xié)議中約定銀行在2017年3月1日至15日之間發(fā)放補(bǔ)充專門借款。最終A公司于2017年3月31日獲得補(bǔ)充專門借款，工程重新開工。A公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，并于2017年3月1日獲得批準(zhǔn)并對外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。其他情況同案例內(nèi)容。

分析：A公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，利用當(dāng)時(shí)能夠獲得的可靠信息，作出了會(huì)計(jì)估計(jì)，并進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。但是，其在2017年3月1日才獲得批準(zhǔn)對外披露2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第十一條的規(guī)定，前期差錯(cuò)既包括編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息造成的省略或錯(cuò)報(bào)，也包括沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息造成的省略或錯(cuò)報(bào)。

本情形下，在A公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，根據(jù)簽訂的借款框架協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議，管理層已經(jīng)能夠合理預(yù)計(jì)其2017年3月以后才能獲得補(bǔ)充專門借款。也就是說，有確鑿證據(jù)表明在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，A公司沒有運(yùn)用能夠取得的可靠信息進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)。因此該事項(xiàng)屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編報(bào)2017年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表（或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表）時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述上期財(cái)務(wù)報(bào)表。

從另一個(gè)方面來說，2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的借款框架協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議事項(xiàng)，從而造成需要調(diào)整對相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果，屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，相關(guān)估計(jì)變更應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)計(jì)入2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表。

需要說明的是，實(shí)務(wù)中進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)所依據(jù)的信息及條