小型企業(yè)財務報表審計編制框架及案例

1、PAGE PAGE 60小型企業(yè)財務報表審計工作底稿的編制框架及案例江蘇省注冊會計師協(xié)會課題組主講 劉志耕第一部分 序 言大家知道，新新審計準準則貫徹徹了風險險導向的的新的審審計理念念，新的的審計理理念是以以識別、評評估和應應對財務務報表重重大錯報報風險為為導向，將將過去“審計程程序執(zhí)行行到位”的簡單單審計理理念轉(zhuǎn)變變?yōu)樵趯ⅰ皩徲嬶L風險控制制到位”的前提提下再將將“審計程程序執(zhí)行行到位”的綜合合審計理理念。但但必須注注意的是是，要實實現(xiàn)“審計風風險控制制到位”必須具具備一定定的前提提，不僅僅要求被被審計單位位具備現(xiàn)現(xiàn)代管理理的理念念和基礎礎，而且且還要求求被審計計單位有有比較健健全的內(nèi)內(nèi)部控

2、制制體系，如果沒有這些，就無法識別和評價被審計單位的內(nèi)部控制，無法對內(nèi)部控制進行測試，無法評估重大錯報風險，也就談不上風險導向?qū)徲?。然而，我國眾多小企業(yè)的內(nèi)部控制水平和管理現(xiàn)狀卻不容樂觀，從嚴格意義上講，我國很多小企業(yè)并不具備嚴格實施風險導向?qū)徲嫷纳鲜銮疤釛l件。盡管新審計計準則第第16221號對對小型被被審計單單位審計計的特殊殊考慮針針對小企企業(yè)的審審計明確確了一些些需特殊殊考慮的的事項和和應對措措施，但但必須說說明的是是，該準準則所提提出的應應對措施施空洞、含含糊、抽抽象，不不明確，不不具體，以以至于許許多注冊冊會計師師看完后后仍然認認為，該該準則對對注冊會會計師審審計小企企業(yè)的指指導性明明

3、顯不足足。于是是，廣大大注冊會會計師把把希望寄寄托在中中注協(xié)的的財務務報表審審計工作作底稿編編制指南南上。但是，20007年年10月月，中注注協(xié)正式式出臺的的財務務報表審審計工作作底稿編編制指南南讓廣廣大注冊冊會計師師的希望望變成了了失望，原原本以為為，有了了這本編編制指南南，就就會使得得財務報報表審計計有可供供借鑒的的操作范范本，但但是，由由于這本本編制制指南是是針對上上市公司司的審計計特點和和審計要要求設計計的，與與小企業(yè)業(yè)審計的的特點和和要求有有很大區(qū)區(qū)別，所所以，如如果注冊冊會計師師審計的的是小企企業(yè)，則則不能隨隨便按照照拿來主主義的原原則生搬搬硬套。由由于我國國百分之之九十以以上的企

4、企業(yè)屬于于小企業(yè)業(yè)，所以以，對于于絕大多多數(shù)注冊冊會計師師所面對對的小企企業(yè)審計計的要求求而言，編編制指南南并不不能解決決多少問問題，實實際上也也無法生生搬硬套套。眾所周知，對對上市公公司的審審計要求求不僅很很高，而而且與對對非上市市公司審審計的要要求、重重點、范范圍往往往不同，與與廣大注注冊會計計師所面面對的小小企業(yè)的的審計要要求和審審計特點點更有很很大區(qū)別別。這不不僅體現(xiàn)現(xiàn)在上市市公司和和其他企企業(yè)（特特別是小小企業(yè)）內(nèi)內(nèi)在的經(jīng)經(jīng)營規(guī)模模、管理理水平、管管理現(xiàn)狀狀及內(nèi)部部控制等等方面，而而且還表表現(xiàn)在外外在的經(jīng)經(jīng)營環(huán)境境和法律律環(huán)境的的不同。另另外，還還有注冊冊會計師師進行風風險評估估所需

5、要要的一些些行業(yè)基基礎資料料和基礎礎數(shù)據(jù)缺缺乏的問問題。因此，注注冊會計計師究竟竟應該如如何將這這本底稿稿編制指指南規(guī)范范和靈活活運用到到對非上上市公司司，特別別是運用用到眾多多小企業(yè)業(yè)的審計計中去，這這不是簡簡單借鑒鑒就可以以解決的的問題，這這是一個個龐大而而系統(tǒng)的的課題，是是一個具具體、復復雜且需需要落實實到操作作層面的的問題。小企業(yè)一般般都具有有經(jīng)營規(guī)規(guī)模小、會會計核算算簡單和和內(nèi)部控控制有限限的特點點，這些些特點不不僅使得得一些常常規(guī)審計計程序無無法實施施，而且且也決定定了注冊冊會計師師可以相相應簡化化一些審審計程序序。而與與其相反反的是，由由于小企企業(yè)內(nèi)部部控制簡簡單及管管理層凌凌駕

6、于內(nèi)內(nèi)部控制制之上的的可能性性較大的的特點，又又決定了了注冊會會計師應應當增加加相應的的審計程程序，以以防范審審計風險險。由此此可見，小小企業(yè)的的審計有有著其自自身的特特點，如如果對小小企業(yè)的的審計一一味強調(diào)調(diào)執(zhí)行統(tǒng)統(tǒng)一的審審計模式式和審計計流程，一一方面可可能使得得對小企企業(yè)審計計的一些些審計程程序無法法實施，而而另一方方面將會會實施一一些不必必要甚至至是無法法實施的的審計程程序，這這既可能能造成審審計資源源的浪費費也可能能使得審審計無法法進行。所所以，我我認為，對對小企業(yè)業(yè)的審計計應該根根據(jù)小企企業(yè)自身身的特點點實施相相應的、必必要的審審計方法法和審計計程序，而而不能一一味強調(diào)調(diào)與上市市公

7、司的的審計要要求完全全統(tǒng)一和和一致。另外，對小小企業(yè)審審計的業(yè)業(yè)務收費費低廉，審審計收費費與實施施風險導導向?qū)徲嬘嫷某杀颈靖冻霾徊黄ヅ?；還有，我我們相當當多的中中小事務務所自身身缺乏執(zhí)執(zhí)行新的的風險導導向?qū)徲嬘嫓蕜t的的技術、人人力、信信息等各各方面的的資源，加加大了中中小事務務所執(zhí)行行對小企企業(yè)審計計的難度度。面對上述種種種困難難和問題題，究竟竟應該如如何應對對呢？曾曾經(jīng)出現(xiàn)現(xiàn)了多種種設想：一是提高必必須實施施審計的的門檻，如如對小型型企業(yè)豁豁免審計計，規(guī)定定規(guī)模以以下的小小企業(yè)無無需審計計，如一一些國家家僅規(guī)定定上市公公司才必必須委托托審計；二是降低審審計要求求，為小小型企業(yè)業(yè)審計制制定另外

8、外一套簡簡化的審審計準則則，如用用審閱等等成本較較低的服服務代替替審計業(yè)業(yè)務；但是，國際際會計師師聯(lián)合會會不支持持此方案案，認為為審計就就是審計計，不能能降低審審計質(zhì)量量，不能能名為審審計，實實為審閱閱或其他他保證程程度較低低的鑒證證；三是增加審審計準則則對小型型企業(yè)審審計的適適用性，如如制定目目標或原原則導向向的審計計準則，在在準則中中增設小小型企業(yè)業(yè)審計的的專門條條款，或或者請中中小事務務所的代代表參與與審計準準則的制制定；四是控制審審計成本本，由于于審計工工作底稿稿要求變變嚴是審審計成本本上升的的重要因因素，因因此，在在遵守審審計準則則的前提提下，適適當簡化化工作底底稿；五是增強中中小事

9、務務所執(zhí)行行審計準準則水平平和能力力，如通通過更多多的業(yè)務務培訓，增增加貼近近實務層層面的操操作技術術等。那我國究竟竟采取了了那一種種方案呢呢？我想想，大家家從中注注協(xié)在本本月剛剛剛出臺的的小企企業(yè)財務務報表時時間工作作底稿編編制指南南就應應該看出出來了。第二部分小型被審計計單位的的含義及及確定一、小型被被審計單單位的含含義第 16221 號號對小小型被審審計單位位審計的的特殊考考慮準準則所講講的小型型被審計計單位是是指資產(chǎn)產(chǎn)總額或或營業(yè)額額較小，職職工人數(shù)數(shù)較少，所所有權和和管理權權集中于于少數(shù)個個人，并并具備下下列一項項或多項項特征的的單位： 收入來來源單一一； 會計記記錄簡單單； 內(nèi)部控

10、控制有限限，存在在管理層層凌駕于于內(nèi)部控控制之上上的可能能性。這三個特征征實際上上包含了了規(guī)模和和性質(zhì)兩兩個方面面的判定定標準。（一）規(guī)模模反映規(guī)模的的指標主主要包括括資產(chǎn)總總額、營營業(yè)額和和職工人人數(shù)三個個方面。由于審計準準則及其其指南不不宜針對對小型被被審計單單位的規(guī)規(guī)模給出出具體的的判定標標準。因因此，在在實務中中，注冊冊會計師師可以適適當參考考國家有有關企業(yè)業(yè)分類和和統(tǒng)計方方面的法法規(guī)和標標準?？煽梢赃m當當參考的的法規(guī)和和標準主主要包括括（但不不限于）：（1）原國國家經(jīng)貿(mào)貿(mào)委、原原國家計計委、財財政部、國國家統(tǒng)計計局四部部委 220033 年22月發(fā)布布的關關于印發(fā)發(fā)中小企企業(yè)標準準暫

11、行規(guī)規(guī)定的通通知（國國經(jīng)貿(mào)中中小企200031143 號）；（2）國家家統(tǒng)計局局 20003 年5月月發(fā)布的的統(tǒng)計計上大中中小型企企業(yè)劃分分辦法（暫暫行）（國國統(tǒng)字20003117號）；（3）國務務院國有有資產(chǎn)監(jiān)監(jiān)督管理理委員會會辦公廳廳 20003 年111月印發(fā)發(fā)的關關于在財財務統(tǒng)計計工作中中執(zhí)行新新的企業(yè)業(yè)規(guī)模劃劃分標準準的通知知（國國資廳評評價函200033327 號）。當然，從審審計的角角度講，確確定小型型被審計計單位的的主要目目的在于于有針對對性地設設計和執(zhí)執(zhí)行審計計程序，因因此更主主要的是是要本著著實質(zhì)重重于形式式的原則則，著重重考慮性性質(zhì)方面面的一些些特點，不不宜拘泥泥于一套套

12、絕對的的數(shù)量判判定標準準。（二）性質(zhì)質(zhì)小型被審計計單位在在性質(zhì)方方面的判判定標準準，是所所有權和和管理權權集中于于少數(shù)個個人，并并且具備備本準則則規(guī)定的的其他三三項特征征中的一一項或多多項。1、所有權權和管理理權集中中于少數(shù)數(shù)個人總體上講，小小型被審審計單位位一般都都具有所所有權和和管理權權限集中中于少數(shù)數(shù)個人的的特點。小小型被審審計單位位一般僅僅有一個個或幾個個業(yè)主，業(yè)業(yè)主可能能聘用經(jīng)經(jīng)理來管管理，但但大多數(shù)數(shù)情況下下由其直直接管理理。因而而，小型型被審計計單位的的業(yè)主與與管理層層往往是是交叉乃乃至重疊疊的。小小型被審審計單位位的組織織結(jié)構簡簡單，決決策通常常由業(yè)主主作出，業(yè)業(yè)主往往往具有決

13、決策者與與執(zhí)行者者的雙重重身份。因因此，在在后文中中，盡管管我們會會根據(jù)具具體情形形分別采采用“管理層層”、“業(yè)主”、“業(yè)主（管管理層）”等不同提法，但是這并不意味著對業(yè)主和管理層能作十分清楚的區(qū)分。2、收入來來源單一一小型被審計計單位通通常經(jīng)營營規(guī)模較較小，業(yè)業(yè)務單一一，經(jīng)營營區(qū)域有有限，經(jīng)經(jīng)營活動動的復雜雜程度和和多元化化程度低低。這直直接導致致小型被被審計單單位具有有業(yè)務收收入來源源相對單單一的特特點。3、會計記記錄簡單單小型被審計計單位一一般會計計記錄簡簡單，會會計人員員較少，一一些小型型被審計計單位可可能委托托外部專專業(yè)機構構或人員員代理記記賬。4、內(nèi)部控控制有限限小型被審計計單位一

14、一般由業(yè)業(yè)主直接接管理，通通常缺乏乏正式的的內(nèi)部控控制。小小型被審審計單位位即使存存在控制制制度與與程序，也也經(jīng)常是是非正式式的，且且隨意性性較大。因因此，管管理層不不按照既既定的制制度和程程序行事事，凌駕駕于內(nèi)部部控制之之上的可可能性較較大。正因為小型型被審計計單位在在規(guī)模和和性質(zhì)上上具有上上述特點點，使得得小型被被審計單單位審計計相對于于一般被被審計單單位審計計而言，具具有某些些特殊性性。本準準則正是是針對小小型被審審計單位位審計的的這些特特殊性，作作出相應應的規(guī)范范和指導導。二、如何確確定小型型被審計計單位根據(jù)第 116211 號準準則第四四條的規(guī)規(guī)定，確確定被審審計單位位是否屬屬于小型

15、型被審計計單位時時，注冊冊會計師師應當運運用職業(yè)業(yè)判斷，并并綜合考考慮規(guī)模模和性質(zhì)質(zhì)兩個方方面的判判定標準準。在實務中，考考慮規(guī)模模標準相相對簡單單，數(shù)據(jù)據(jù)直觀，容容易取得得，且有有相應的的法規(guī)或或標準可可以參考考?？紤]慮性質(zhì)標標準則比比較復雜雜，需要要注冊會會計師充充分了解解被審計計單位的的有關情情況，包包括所有有權結(jié)構構和管理理權分配配、收入入來源、會會計系統(tǒng)統(tǒng)、內(nèi)部部控制的的設計與與執(zhí)行等等。對于于初次接接受委托托的被審審計單位位而言，對對這些情情況的了了解，既既要依賴賴業(yè)務承承接時進進行前期期了解的的過程中中獲取的的信息，也也要充分分利用在在執(zhí)行風風險評估估程序時時所獲取取的信息息。在

16、連連續(xù)審計計中，注注冊會計計師應當當主要關關注被審審計單位位這些方方面的特特征發(fā)生生的變化化。但必須注意意的是，第第16221號準準則第四四條進一一步強調(diào)調(diào)，注冊冊會計師師針對被被審計單單位是否否屬于小小型被審審計單位位進行職職業(yè)判斷斷的結(jié)果果，并不不改變審審計目標標及應當當承擔的的審計責責任。財財務報表表審計的的目標和和注冊會會計師的的審計責責任適用用于所有有被審計計單位的的財務報報表審計計業(yè)務，不不會因小小型被審審計單位位財務報報表的審審計而改改變。第三部分對小型被審審計單位位工作底底稿編制的目的的、要求求本人認為，如如果能夠夠充分認認識和掌掌握工作作底稿的的編制目目的和編編制要求求及特點

17、點，將會會使得注注冊會計計師能夠夠更好地地理解工工作底稿稿的編制制流程和和編制方方法，更更有利于于對工作作底稿的的規(guī)范編編制。關關于工作作底稿方方面的內(nèi)內(nèi)容比較較多，這這里我僅僅給大家家強調(diào)三三個方面面的問題題，其余余的如審審計工作作底稿的的要素、審審計工作作底稿應應記錄的的具體內(nèi)內(nèi)容及審審計標識識及其說說明等就就不再解解釋。一、審計工工作底稿稿編制的的目的（五五個）第11311號審計計準則審審計工作作底稿第第四條規(guī)規(guī)定：“注冊會會計師應應當及時時編制審審計工作作底稿，以以實現(xiàn)下下列目的的：1、提供充充分、適適當?shù)挠浻涗?，作作為審計計報告的的基礎；2、提供證證據(jù)，證證明其按按照中國國注冊會會計

18、師審審計準則則的規(guī)定定執(zhí)行了了審計工工作?！背松鲜瞿磕康耐?，審審計工作作底稿還還服務以以下三個個目的：1、有助于于審計項項目組計計劃和實實施審計計工作；2、工作底底稿是保保證執(zhí)業(yè)業(yè)質(zhì)量的的重要手手段，有有利于事事務所內(nèi)內(nèi)部對審審計項目目組負責責督導的的成員指指導、監(jiān)監(jiān)督審計計工作，履履行項目目質(zhì)量控控制復核核責任；3、使具有有經(jīng)驗的的專業(yè)人人士按照照法律法法規(guī)和審審計準則則的要求求實施質(zhì)質(zhì)量控制制、檢查查、復核核或評價價（事務務所外部部）；二、審計工工作底稿稿編制的的總體要要求第11311號審審計工作作底稿準準則第九九條規(guī)定定：“注冊會計計師編制制的審計計工作底底稿，應應當使得得未曾接接觸該

19、項項審計工工作的有有經(jīng)驗的的專業(yè)人人士清楚楚了解：（）按照照審計準準則的規(guī)規(guī)定實施施的審計計程序的的性質(zhì)、時時間和范范圍；（）實施施審計程程序的結(jié)結(jié)果和獲獲取的審審計證據(jù)據(jù)；（）就重重大事項項得出的的結(jié)論。有經(jīng)驗的專專業(yè)人士士，是指指對下列列方面有有合理了了解的人人士：（）審計計過程；（）相關關法律法法規(guī)和審審計準則則的規(guī)定定；（）被審審計單位位所處的的經(jīng)營環(huán)環(huán)境；（）與被被審計單單位所處處行業(yè)相相關的會會計和審審計問題題?！北緱l規(guī)定是是注冊會會計師編編制審計計工作底底稿的總總體要求求。注冊冊會計師師在確定定審計工工作底稿稿的格式式、內(nèi)容容和范圍圍時，應應該按照照本條規(guī)規(guī)定，考考慮如何何恰當?shù)?/p>

20、地編制審審計工作作底稿。 三、審計過過程應記記錄的內(nèi)內(nèi)容（一）記錄錄特定項項目或事事項的識識別特征征在記錄實施施審計程程序的性性質(zhì)、時時間和范范圍時，注注冊會計計師應當當記錄測測試的特特定項目目或事項項的區(qū)別別于其他他項目或或事項的的識別特特征。識別特征是是指被測測試的項項目或事事項表現(xiàn)現(xiàn)出的征征象或標標志。如如在對被被審計單單位生成成的訂購購單進行行細節(jié)測測試時，注注冊會計計師可能能以訂購購單的日日期或編編號作為為測試訂訂購單的的識別特特征。識識別特征征因?qū)徲嬘嫵绦虻牡男再|(zhì)和和所測試試的項目目或事項項的不同同而不同同。 但對具體項項目或事事項而言言，其識識別特征征通常具具有唯一一性，這這種特

21、性性可以使使其他人人員根據(jù)據(jù)識別特特征在總總體中識識別該項項目或事事項并重重新執(zhí)行行該測試試。 （二）記錄錄重大事事項 注冊會計師師應當根根據(jù)具體體情況判判斷某一一事項是是否屬于于重大事事項。重重大事項項通常包包括：（1）引起起特別風風險的事事項；（2）實施施審計程程序的結(jié)結(jié)果，該該結(jié)果表表明財務務信息可可能存在在重大錯錯報，或或需要修修正以前前對重大大錯報風風險的評評估和針針對這些些風險擬擬采取的的應對措措施；（3）導致致注冊會會計師難難以實施施必要審審計程序序的情形形；（4）導致致出具非非標準審審計報告告的事項項。 注冊會計師師應當考考慮編制制重大事事項概要要，將其其作為審審計工作作底稿的

22、的組成部部分，以以有效地地復核和和檢查審審計工作作底稿，并并評價重重大事項項的影響響。重大事項概概要包括括審計過過程中識識別的重重大事項項及其如如何得到到解決，或或?qū)ζ渌С中孕詫徲嫻すぷ鞯赘甯宓慕徊娌嫠饕?。注冊會計師師應當及及時記錄錄與管理理層、治治理層和和其他人人員對重重大事項項的討論論，包括括討論的的內(nèi)容、時時間、地地點和參參加人員員。（三）記錄錄針對重重大事項項如何處處理矛盾盾或不一一致的情情況如果識別出出的信息息與針對對某重大大事項得得出的最最終結(jié)論論相矛盾盾或不一一致，注注冊會計計師應當當記錄形形成最終終結(jié)論時時如何處處理該矛矛盾或不不一致的的情況。上述情況包包括但不不限于注注冊

23、會計計師針對對該信息息執(zhí)行的的審計程程序，項項目組成成員對某某事項的的職業(yè)判判斷不同同而向?qū)I(yè)技術術部門的的咨詢情情況，以以及項目目組成員員和被咨咨詢?nèi)藛T員不同意意見（如如項目組組與專業(yè)業(yè)技術部部門的不不同意見見）的解解決情況況。注冊會計師師記錄如如何處理理識別出出的信息息與針對對重大事事項得出出的結(jié)論論矛盾或或不一致致的情況況是非常常必要的的，有助助于注冊冊會計師師關注這這些矛盾盾或不一一致，并并對此執(zhí)執(zhí)行必要要的審計計程序以以得出恰恰當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)據(jù)。第11311號審計計準則審審計工作作底稿對如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊會計師需要保留不正確的或被取代的資料。（四）其他

24、他準則中中的相關關記錄要要求注冊會計師師編制審審計工作作底稿，不不僅要遵遵守本準準則的規(guī)規(guī)定，還還要遵守守其他準準則中關關于審計計工作記記錄的相相關規(guī)定定。第四部分小型被審計計單位的的業(yè)務承承接一、審計風風險的考考慮大多數(shù)小型型被審計計單位擁擁有的員員工通常常較少，限限制了其其職責分分離的程程度，所所有權和和管理權權過于集集中、業(yè)業(yè)主往往往直接管管理，缺缺乏充分分的分工工和牽制制、沒有有正式的的內(nèi)部控控制，即即使存在在控制制制度與程程序，也也經(jīng)常是是非正式式的，且且隨意性性較大，常常常不按按照既定定的制度度和程序序行事，業(yè)業(yè)主凌駕駕于內(nèi)部部控制之之上的可可能性較較大，內(nèi)內(nèi)部控制制是否有有效具有

25、有很大的的局限性性。另外外，小型型被審計計單位還還具有會會計記錄錄簡單，記記錄不夠夠完整等等特點，可可能使注注冊會計計師無法法設計和和實施必必要的審審計程序序，無法法獲取充充分、適適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)據(jù)。對于于這樣的的小型被被審計單單位如果果貿(mào)然接接受委托托，必然然會招致致難以承承受或難難以降低低的審計計風險。因因此，第第 16621 號準則則第五條條規(guī)定，注注冊會計計師應當當充分了了解小型型被審計計單位的的基本情情況，初初步評價價審計風風險，以以確定是是否接受受委托。第 16221 號號準則第第六條進進一步規(guī)規(guī)定，如如果小型型被審計計單位會會計記錄錄不完整整、內(nèi)部部控制不不存在或或管理層層缺乏誠

26、誠信，可可能導致致無法獲獲取充分分、適當當?shù)膶徲嬘嬜C據(jù)，注注冊會計計師應當當考慮拒拒絕接受受委托，或或解除業(yè)業(yè)務約定定。這里里主要涉涉及評估估小型被被審計單單位可審審計性并并采取相相應的措措施。二、評估小小型被審審計單位位的可審審計性所謂可審計計性，是是指擬承承接的審審計業(yè)務務具備執(zhí)執(zhí)行財務務報表審審計業(yè)務務的必備備基礎和和特征，注注冊會計計師預期期通過執(zhí)執(zhí)行審計計準則規(guī)規(guī)定的程程序可以以獲取充充分、適適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)據(jù)，并發(fā)發(fā)表恰當當?shù)膶徲嬘嬕庖姟Ｗ⒆詴嬘嫀煈敭斄私庑⌒⌒捅粚弻徲媶挝晃坏幕颈厩闆r，初初步評價價審計風風險，充充分關注注其可審審計性，以以確定是是否接受受委托。 注冊會計師

27、師在評估估小型被被審計單單位的可可審計性性時，著著重要考考慮以下下幾方面面的因素素：（一）會計計記錄的的完整性性會計記錄的的完整性性，是指指所有應應當記錄錄的交易易和事項項均已記記錄。如如果會計計記錄不不完整，注注冊會計計師就不不能在通通過對可可獲取的的會計記記錄執(zhí)行行審計程程序的基基礎上，對對財務報報表整體體的合法法性和公公允性形形成和發(fā)發(fā)表審計計意見。必必須注意意的是，由由于小企企業(yè)內(nèi)部部控制一一般存在在簡化、薄薄弱等方方面的不不足，或或者受到到管理層層凌駕甚甚至根本本不存在在，因而而對小型型被審計計單位會會計記錄錄完整性性的評估估一般不不能依賴賴于內(nèi)部部控制。（二）內(nèi)部部控制的的存在性性

28、內(nèi)部控制是是保證財財務報告告可靠性性的重要要基礎，缺缺乏必要要的內(nèi)部部控制往往往會直直接導致致財務報報表不可可靠。另另一方面面，現(xiàn)代代審計的的一大特特點是合合理地利利用對被被審計單單位內(nèi)部部控制的的了解乃乃至測試試結(jié)果，設設計審計計程序，分分配審計計資源，以以期提高高審計的的效率和和效果。因因此，是是否存在在內(nèi)部控控制，是是評價小小型被審審計單位位可審計計性的又又一項重重要因素素。（三）管理理層的誠誠信度管理層是否否誠信，也也是評估估小型被被審計單單位可審審計性的的重要因因素之一一。如果果管理層層缺乏誠誠信，小小型被審審計單位位會計記記錄和其其他資料料的可信信度就較較差，財財務報表表發(fā)生因因舞

29、弊導導致的重重大錯報報的風險險就比較較高，存存在違反反法規(guī)行行為的可可能性也也比較大大，從而而導致較較高的審審計風險險。此外外，缺乏乏誠信的的管理層層不當使使用和歪歪曲理解解注冊會會計師出出具的審審計報告告的可能能性也較較大。因因此，如如果通過過了解認認為管理理層缺乏乏誠信，注注冊會計計師一般般會在評評估該小小型被審審計單位位可審計計性時予予以充分分考慮。通過了解和和評價小小型被審審計單位位管理層層的誠信信度，注注冊會計計師可能能發(fā)現(xiàn)誘誘發(fā)管理理層舞弊弊及違反反法規(guī)的的動因，這這些動因因主要包包括：（1） 希望通過降低收益使稅負最小化；（2）傾向于把個人費用記入被審計單位賬戶；（3）業(yè)主的個人

30、財務狀況面臨困境；（4）面臨外部籌資的壓力，即外部籌資依賴于被審計單位的財務比率或財務狀況。當小型被審審計單位位的業(yè)主主不參與與經(jīng)營管管理時，誘誘發(fā)管理理層舞弊弊及違反反法規(guī)的的動因主主要包括括：（11）管理理層的報報酬與被被審計單單位的規(guī)規(guī)模及承承擔的責責任不匹匹配；（2）管理層的報酬與經(jīng)營成果掛鉤。當小型被審審計單位位管理層層的誠信信度受到到懷疑，表表明可能能存在舞舞弊及違違反法規(guī)規(guī)行為時時，注冊冊會計師師應當實實施審計計程序予予以證實實或消除除。如果果不能消消除懷疑疑，或有有證據(jù)表表明管理理層確實實有舞弊弊及違反反法規(guī)行行為，注注冊會計計師應當當考慮其其對財務務報表及及其可審審計性可可能

31、產(chǎn)生生的影響響。三、針對評評估的可可審計性性采取的的措施經(jīng)過評估，如如果注冊冊會計師師認為小小型被審審計單位位具有可可審計性性，決定定接受審審計委托托，就應應當與其其簽訂審審計業(yè)務務約定書書。如果對小型型被審計計單位的的可審計計性存有有疑慮，注注冊會計計師應當當采取措措施予以以證實或或消除。如如果經(jīng)過過權衡，認認為小型型被審計計單位盡盡管在可可審計性性上存在在某些不不足，但但是總體體上仍然然可以接接受委托托，注冊冊會計師師一般需需要針對對存在的的不足采采取相應應措施?？煽赡艿拇氪胧┮话惆惆ㄐ扌薷臉I(yè)務務約定書書條款，提提請被審審計單位位補充、完完善會計計資料，擴擴大測試試范圍等等。如果經(jīng)過評評

32、估認為為小型被被審計單單位不具具有可審審計性，注注冊會計計師應當當考慮拒拒絕接受受委托，或或解除業(yè)業(yè)務約定定。四、簽訂業(yè)業(yè)務約定定書過程程中的特特殊考慮慮如果注冊會會計師經(jīng)經(jīng)過評估估決定接接受小型型被審計計單位的的審計委委托，就就應該按按照第111111號審審計業(yè)務務約定書書準則則的規(guī)定定，與委委托人就就審計的的目標和和范圍、雙雙方的責責任以及及報告的的格式和和用途等等審計業(yè)業(yè)務約定定條款達達成一致致意見，并并簽訂審審計業(yè)務務約定書書，以避避免雙方方對審計計業(yè)務的的理解發(fā)發(fā)生分歧歧。在與小型被被審計單單位簽訂訂業(yè)務約約定書的的過程中中，需要要特殊考考慮的因因素和事事項包括括兩個方方面，一一是載

33、明明雙方責責任，二二是載明明商定的的溝通對對象（如如委托審審計單位位的董事事會或執(zhí)執(zhí)行董事事，直至至股東會會整體）。第五部分小型被審計計單位審計工作底底稿流程程及框架架中注協(xié)剛剛剛編寫的的小企企業(yè)財務務報表審審計工作作底稿編編制指南南分了了五大部部分，這這五大部部分分別別是：一是“初步步業(yè)務活活動工作作底稿”；二是“風險險評估工工作底稿稿”；三是“進一一步審計計程序工工作底稿稿”，包括控控制測試試和實質(zhì)質(zhì)性程序序兩部分分；四是“其他他項目工工作底稿稿”；五是“業(yè)務務完成階階段工作作底稿”。此五大部分分與去年年中注協(xié)協(xié)編寫的的財務務報表審審計工作作底稿編編制指南南所要要求的五五大部分分完全一一致

34、，這這給我們們一個提提示，即即不管你你對小企企業(yè)審計計的工作作底稿如如何編制制，所形形成的工工作底稿稿都不應應該少了了這五個個部分的的任何一一部分。事事實上，當當我們對對風險導導向?qū)徲嬘嫓蕜t的的學習和和掌握達達到一定定程度時時，就會會理解為為什么這這五大部部分不可可以再簡簡化，這這里有一一個對風風險導向向的審計計理念、審審計模型型和審計計程序的的理解和和認識的的過程。一、初步業(yè)業(yè)務活動動會計師事務務所在決決定承接接小型被被審計單單位的業(yè)業(yè)務以前前要開展展初步業(yè)業(yè)務活動動，以決決定是否否能夠接接受委托托。這部部分程序序應該認認真履行行，因為為這是決決定對所所承接業(yè)業(yè)務風險險控制的的基礎環(huán)環(huán)節(jié)，不

35、不能馬虎虎，更不不能圖省省事。（一）初步步業(yè)務活活動的目目的第12011號計計劃審計計工作準準則第七七條指出出：“注冊會計計師開展展初步業(yè)業(yè)務活動動有助于于確保在在計劃審審計工作作時達到到下列要要求：（1）注冊冊會計師師已具備備執(zhí)行業(yè)業(yè)務所需需要的獨獨立性和和專業(yè)勝勝任能力力； （2）不存存在因管管理層誠誠信問題題而影響響注冊會會計師保保持該項項業(yè)務意意愿的情情況；（3）與被被審計單單位不存存在對業(yè)業(yè)務約定定條款的的誤解?！保ǘ┏醪讲綐I(yè)務活活動的內(nèi)內(nèi)容第12011號準則則第六條條第一款款規(guī)定，注注冊會計計師應當當在本期期審計業(yè)業(yè)務開始始時開展展下列初初步業(yè)務務活動。1、針對保保持客戶戶關系和

36、和具體審審計業(yè)務務實施相相應的質(zhì)質(zhì)量控制制程序針對保持客客戶關系系和具體體審計業(yè)業(yè)務實施施質(zhì)量控控制程序序，并且且根據(jù)實實施相應應程序的的結(jié)果作作出適當當?shù)臎Q策策是注冊冊會計師師控制審審計風險險的重要要環(huán)節(jié)。第第11221號歷歷史財務務信息審審計的質(zhì)質(zhì)量控制制和第51101號號業(yè)務務質(zhì)量控控制準準則含有有與客戶戶關系和和具體業(yè)業(yè)務的接接受與保保持相關關的要求求，注冊冊會計師師應當按按照其規(guī)規(guī)定開展展初步業(yè)業(yè)務活動動。連續(xù)審計時時，注冊冊會計師師通常執(zhí)執(zhí)行針對對保持客客戶關系系和具體體審計業(yè)業(yè)務的質(zhì)質(zhì)量控制制程序，而而在首次次接受審審計委托托時，注注冊會計計師需要要執(zhí)行針針對建立立有關客客戶關系

37、系和承接接具體審審計業(yè)務務的質(zhì)量量控制程程序?？偪傮w來講講，無論論是連續(xù)審審計還是是首次接接受審計計委托，注注冊會計計師均應應當考慮慮下列主主要事項項，以確確定保持持客戶關關系和具具體審計計業(yè)務的的結(jié)論是是恰當?shù)牡?（1）被審審計單位位的主要要股東、關關鍵管理理人員和和治理層層是否誠誠信，評評價可審審計性，這這是最關關鍵的問問題；（2)項目目組是否否具有執(zhí)執(zhí)行業(yè)務務必要的的素質(zhì)、專專業(yè)勝任任能力以以及必要要的時間間和資源源；（3）會計計師事務務所和項項目組能能否遵守守職業(yè)道道德規(guī)范范，主要要是能否否保持獨獨立性。由于在連續(xù)續(xù)審計的的情況下下，注冊冊會計師師已經(jīng)積積累了一一定的審審計經(jīng)驗驗，因此

38、此在決定定是否保保持與某某一客戶戶的關系系時，項項目負責責人通常常重點考考慮本期期或前期期審計中中發(fā)現(xiàn)的的重大事事項，及及其對保保持該客客戶關系系的影響響。在實實務中，會會計師事事務所可可以區(qū)別別首次接接受審計計委托和和連續(xù)審審計的情情況制定定不同的的質(zhì)量控控制程序序，以提提高審計計工作的的效率及及效果。2、評價遵遵守職業(yè)業(yè)道德規(guī)規(guī)范的情情況評價遵守職職業(yè)道德德規(guī)范的的情況也也是一項項非常重重要的初初步業(yè)務務活動。質(zhì)質(zhì)量控制制準則含含有包括括獨立性性在內(nèi)的的有關職職業(yè)道德德要求，注注冊會計計師應當當按照其其規(guī)定執(zhí)執(zhí)行。職業(yè)道德規(guī)規(guī)范要求求項目組組成員恪恪守獨立立、客觀觀、公正正的原則則，保持持

39、專業(yè)勝勝任能力力和應有有的關注注，并對對審計過過程中獲獲知的信信息保密密。但是這兩項項活動需需要安排排在其它它審計工工作之前前，以確確保注冊冊會計師師已具備備執(zhí)行業(yè)業(yè)務所需需要的獨獨立性和和專業(yè)勝勝任能力力，且不不存在因因管理層層誠信問問題而影影響注冊冊會計師師保持該該項業(yè)務務意愿等等情況。 3、及時簽簽訂或修修改審計計業(yè)務約約定書在作出接受受或保持持客戶關關系及具具體審計計業(yè)務的的決策后后，注冊冊會計師師應當按按照中中國注冊冊會計師師審計準準則第 11111 號號審審計業(yè)務務約定書書的規(guī)規(guī)定，在在審計業(yè)業(yè)務開始始前，與與被審計計單位就就審計業(yè)業(yè)務約定定條款達達成一致致意見，簽簽訂或修修改審計

40、計業(yè)務約約定書，以以避免雙雙方對審審計業(yè)務務的理解解產(chǎn)生分分歧。二、風險評評估程序序風險評估程程序既是是新審計計準則的的核心和和精華，也也是新審審計準則則的重點點和難點點所在。一一些注冊冊會計師師認為，在在審計小小型被審審計單位位時可以以不實施施風險評評估程序序，這個個觀點是是錯誤的的，根據(jù)據(jù)新審計計準則的的規(guī)定，風風險評估估程序是是必須履履行的，這這次中注注協(xié)對小小型被審審計單位位審計工工作底稿稿的編制制指南仍仍然明確確了對小小型被審審計單位位的風險險評估程程序必須須履行。本本人認為為，即使使出現(xiàn)了了小型被被審計單單位在內(nèi)內(nèi)部控制制方面存存在的固固有缺陷陷影響了了風險評評估程序序的履行行，或

41、者者出現(xiàn)了了一些無無法履行行的風險險評估程程序，注注冊會計計師也應應該根據(jù)據(jù)能夠掌掌握到的的信息對對可能存存在或不不存在的的重大錯錯報風險險作出必必要的分分析和判判斷，不不可以隨隨便簡化化風險評評估的審審計程序序。但有有一點，不不管如何何履行風風險評估估審計程程序，即即使簡化化履行了了風險評評估程序序，也不不能影響響風險評評估對小小型被審審計單位位的審計計達到足足以識別別和評估估財務報報表重大大錯報風風險、設設計和實實施進一一步審計計程序的的目的，否否則因無無法履行行必須履履行的風風險評估估程序就就要考慮慮對審計計意見可可能產(chǎn)生生的影響響，直至至考慮拒拒絕接受受委托或或解除業(yè)業(yè)務約定定。（一）

42、風險險評估程程序的總總體要求求第16211號對對小型被被審計單單位的特特殊考慮慮準則則第十一一條規(guī)定定，注冊冊會計師師應當了了解小型型被審計計單位及及其環(huán)境境，以足足夠識別別和評估估財務報報表重大大錯報風風險，設設計和實實施進一一步審計計程序。根據(jù)第 112111 號了了解被審審計單位位及其環(huán)環(huán)境并評評估重大大錯報風風險準準則的規(guī)規(guī)定，了了解被審審計單位位及其環(huán)環(huán)境是財財務報表表審計的的必要程程序，它它能夠為為注冊會會計師作作出職業(yè)業(yè)判斷提提供重要要基礎。了解小型被被審計單單位及其其環(huán)境是是一個連連續(xù)和動動態(tài)地收收集、更更新與分分析信息息的過程程，貫穿穿于整個個審計過過程的始始終。對對小型被被

43、審計單單位及其其環(huán)境的的了解，要要達到足足以識別別和評估估財務報報表重大大錯報風風險、設設計和實實施進一一步審計計程序的的程度。其其中，識識別和評評估重大大錯報風風險包括括識別和和評估財財務報表表層次以以及各類類交易、賬賬戶余額額、列報報認定層層次的重重大錯報報風險。當當然，是是否達到到了這種種程度，需需要各位位注冊會會計師運運用職業(yè)業(yè)判斷來來予以確確定。（二）了解解小型被被審計單單位及其其環(huán)境第16211號準則則第十二二條明確確規(guī)定：“注冊會計計師應當當從下列列方面了了解小型型被審計計單位及及其環(huán)境境。（一）行業(yè)業(yè)狀況、法法律環(huán)境境與監(jiān)管管環(huán)境以以及其他他外部因因素；（二）被審審計單位位的性

44、質(zhì)質(zhì)；（三）被審審計單位位對會計計政策的的選擇和和運用；（四）被審審計單位位的目標標、戰(zhàn)略略以及相相關經(jīng)營營風險；（五）被審審計單位位財務業(yè)業(yè)績的衡衡量和評評價；（六）被審審計單位位的內(nèi)部部控制?！保ㄈ┝私饨庑⌒捅槐粚徲媶螁挝坏膬?nèi)內(nèi)部控制制注冊會計師師應當了了解小型型被審計計單位的的相關內(nèi)內(nèi)部控制制，并對對擬信賴賴的內(nèi)部部控制進進行測試試，據(jù)以以確定進進一步審審計程序序的性質(zhì)質(zhì)、時間間和范圍圍。如果果不擬信信賴內(nèi)部部控制，注注冊會計計師可以以不實施施控制測測試而直直接實施施實質(zhì)性性程序。1、總體要要求（1）內(nèi)部部控制的的含義和和要素。注注冊會計計師應當當了解與與審計相相關的內(nèi)內(nèi)部控制制以識別

45、別潛在錯錯報的類類型，考考慮導致致重大錯錯報風險險的因素素，以及及設計和和實施進進一步審審計程序序的性質(zhì)質(zhì)、時間間和范圍圍。（2）小型型被審計計單位的的特殊性性。第116211號準則則第十五五條指出出：“小型被被審計單單位通常常采用非非正式和和簡單的的內(nèi)部控控制實現(xiàn)現(xiàn)其目標標，參與與日常經(jīng)經(jīng)營管理理的業(yè)主主可能承承擔多項項職能，內(nèi)內(nèi)部控制制要素沒沒有得到到清晰區(qū)區(qū)分，注注冊會計計師應當當綜合考考慮小型型被審計計單位內(nèi)內(nèi)部控制制要素能能否實現(xiàn)現(xiàn)其目標標?！?（3）對內(nèi)內(nèi)部控制制了解的的程度。注注冊會計計師在了了解內(nèi)部部控制時時，應當當評價控控制的設設計，并并確定其其是否得得到執(zhí)行行。評價價控制的

46、的設計是是指考慮慮一項控控制單獨獨或連同同其他控控制是否否能夠有有效防止止或發(fā)現(xiàn)現(xiàn)并糾正正重大錯錯報。控控制得到到執(zhí)行是是指某項項控制存存在且被被審計單單位正在在使用。設設計不當當?shù)目刂浦瓶赡鼙肀砻鲀?nèi)部部控制存存在重大大缺陷，所所以，注注冊會計計師在確確定是否否考慮控控制得到到執(zhí)行時時，應當當首先考考慮控制制的設計計。2、內(nèi)部控控制的固固有局限限性（1）內(nèi)部部控制存存在固有有局限性性的原因因。內(nèi)部部控制存存在下列列固有局局限性，無無論如何何設計和和執(zhí)行，只只能對財財務報告告的可靠靠性提供供合理的的保證：在決策策時人為為判斷可可能出現(xiàn)現(xiàn)錯誤和和由于人人為失誤誤而導致致內(nèi)部控控制失效效；可能由由于

47、兩個個或更多多的人員員進行串串通或管管理層凌凌駕于內(nèi)內(nèi)部控制制之上而而被規(guī)避避。（2）小型型被審計計單位的的特殊性性。第116211號準則則第十六六條指出出，小型型被審計計單位擁擁有的員員工通常常較少，限限制了其其職責分分離的程程度，業(yè)業(yè)主凌駕駕于內(nèi)部部控制之之上的可可能性較較大，注注冊會計計師應當當考慮一一些關鍵鍵領域是是否存在在有效的的內(nèi)部控控制。注冊會計師師應該充充分認識識到小型型被審計計單位內(nèi)內(nèi)部控制制的上述述固有局局限性，著著重考慮慮在重要要業(yè)務（包包括經(jīng)營營、投資資和籌資資）活動動的授權權、執(zhí)行行和記錄錄、重要要財產(chǎn)的的保管、重重大會計計政策和和會計系系統(tǒng)等關關鍵領域域是否存存在有

48、效效的內(nèi)部部控制。3、控制環(huán)環(huán)境（1）一般般要求。注注冊會計計師應當當了解控控制環(huán)境境?？刂浦骗h(huán)境包包括治理理職能和和管理職職能，以以及治理理層和管管理層對對內(nèi)部控控制及其其重要性性的態(tài)度度、認識識和措施施。在評價控制制環(huán)境的的設計時時，注冊冊會計師師應當考考慮構成成控制環(huán)環(huán)境的下下列要素素，以及及這些要要素如何何被納入入被審計計單位業(yè)業(yè)務流程程：對誠信信和道德德價值觀觀念的溝溝通與落落實；對勝任任能力的的重視；治理層層的參與與程度；管理層層的理念念和經(jīng)營營風格；組織結(jié)結(jié)構；職權與與責任的的分配；人力資資源政策策與實務務。（2）小型型被審計計單位的的特殊考考慮。第第16221號準準則第十十七條

49、指指出，在在小型被被審計單單位審計計中，可可能無法法獲取以以文件形形式存在在的有關關控制環(huán)環(huán)境要素素的審計計證據(jù)，注注冊會計計師應當當重點了了解管理理層對內(nèi)內(nèi)部控制制設計的的態(tài)度、認認識和措措施。小型被審計計單位的的職責分分工有限限，業(yè)主主（管理理層）往往往在被被審計單單位中處處于支配配地位，許許多控制制程序可可能由管管理層直直接實施施。管理理層對內(nèi)內(nèi)部控制制設計的的態(tài)度、認認識和措措施集中中反映了了業(yè)主（管管理層）的的控制意意識，并并且具體體體現(xiàn)為為其直接接參與被被審計單單位日常常經(jīng)營活活動的程程度以及及經(jīng)營理理念和方方式，較較強的控控制意識識有利于于營造強強有力的的控制環(huán)環(huán)境。業(yè)主（管理理

50、層）的的控制意意識主要要表現(xiàn)在在以下幾幾個方面面：（1）執(zhí)行行重要的的控制職職能。（2）設計計與批準準內(nèi)部會會計制度度。（3）防止止未經(jīng)授授權對資資產(chǎn)、記記錄的接接觸與損損毀。（4）理解解并使用用財務資資料和經(jīng)經(jīng)營管理理報告。4、風險評評估過程程（1）一般般要求。注注冊會計計師應當當了解被被審計單單位的風風險評估估過程和和結(jié)果。風風險評估估過程包包括識別別與財務務報告相相關的經(jīng)經(jīng)營風險險，以及及針對這這些風險險所采取取的措施施。在評價被審審計單位位風險評評估過程程的設計計和執(zhí)行行時，注注冊會計計師應當當確定管管理層如如何識別別與財務務報告相相關的經(jīng)經(jīng)營風險險，如何何估計該該風險的的重要性性，如

51、何何評估風風險發(fā)生生的可能能性，以以及如何何采取措措施管理理這些風風險。注冊會計師師應當詢詢問管理理層識別別出的經(jīng)經(jīng)營風險險，并考考慮這些些風險是是否可能能導致重重大錯報報。（2）小型型被審計計單位的的特殊考考慮。第第16221號準準則第十十八條指指出，小小型被審審計單位位的管理理層可能能沒有正正式的風風險評估估過程，注注冊會計計師應當當與管理理層討論論其如何何識別經(jīng)經(jīng)營風險險以及如如何應對對這些風風險。為了使這種種討論能能夠有效效地實現(xiàn)現(xiàn)了解小小型被審審計單位位風險評評估過程程的目的的，注冊冊會計師師一般應應結(jié)合具具體情況況設計出出詳細的的問卷或或調(diào)查提提綱，針針對導致致經(jīng)營風風險的重重點領

52、域域與管理理層進行行深入的的討論，而而不應抽抽象、籠籠統(tǒng)地發(fā)發(fā)問，不不宜泛泛泛而談。5、信息系系統(tǒng)與溝溝通注冊會計師師應當了了解被審審計單位位與財務務報告相相關的信信息系統(tǒng)統(tǒng)與溝通通。（1）與財財務報告告相關的的信息系系統(tǒng)。（2）與財財務報告告相關的的溝通。（3）小型型被審計計單位的的特殊考考慮。第第16221號準準則第十十九條指指出，小小型被審審計單位位與財務務報告相相關的信信息系統(tǒng)統(tǒng)和溝通通可能不不如其他他被審計計單位正正式和復復雜，注注冊會計計師應當當考慮這這種特征征對評估估重大錯錯報風險險的影響響。小型被審計計單位與與財務報報告相關關的信息息系統(tǒng)一一般不太太正式，相相對而言言比較簡簡單

53、，可可能在相相關職能能方面有有所欠缺缺，對交交易和事事項的計計量、記記錄和報報告的程程序可能能不夠規(guī)規(guī)范和嚴嚴格，這這些特點點都會導導致其具具有較高高的重大大錯報風風險。但但是，信信息系統(tǒng)統(tǒng)相對簡簡單，又又使得注注冊會計計師能夠夠更便捷捷地對其其進行評評價，以以便對其其確定適適當?shù)男判刨嚦潭榷取Ｐ⌒捅粚徲嬘媶挝慌c與財務報報告相關關的溝通通一般不不太正式式，但是是由于人人員較少少、分工工不細，加加上業(yè)主主（管理理層）直直接承擔擔某些職職能，從從而使得得溝通更更加方便便和容易易。注冊冊會計師師應該考考慮這些些特點對對識別和和評估重重大錯報報風險的的影響。6、控制活活動（1）一般般要求。注注冊會計計

54、師應當當了解被被審計單單位的控控制活動動，以足足夠評估估認定層層次的重重大錯報報風險和和針對評評估的風風險設計計進一步步審計程程序?？刂苹顒邮鞘侵赣兄诖_保保管理層層的指令令得以執(zhí)執(zhí)行的政政策和程程序，包包括與授授權、業(yè)業(yè)績評價價、信息息處理、實實物控制制和職責責分離等等相關的的活動。在了解控制制活動時時，注冊冊會計師師應當重重點考慮慮一項控控制活動動單獨或或連同其其他控制制活動，是是否能夠夠以及如如何防止止或發(fā)現(xiàn)現(xiàn)并糾正正各類交交易、賬賬戶余額額、列報報存在的的重大錯錯報。如如果多項項控制活活動能夠夠?qū)崿F(xiàn)同同一目標標，注冊冊會計師師不必了了解與該該目標相相關的每每項控制制活動。在了解其他他

55、內(nèi)部控控制要素素時，如如果獲取取了控制制活動是是否存在在的信息息，注冊冊會計師師應當確確定是否否有必要要進一步步了解這這些控制制活動。（2）小型型被審計計單位的的特殊考考慮。第第16221號準準則第二二十條指指出，小小型被審審計單位位通常難難以實施施適當?shù)牡穆氊煼址蛛x，注注冊會計計師應當當考慮小小型被審審計單位位采取的的控制活活動能否否有效實實現(xiàn)控制制目標。小型被審計計單位不不相容職職責分離離有限，內(nèi)內(nèi)部控制制比較薄薄弱，業(yè)業(yè)主（管管理層）凌凌駕于內(nèi)內(nèi)部控制制之上的的可能性性較大，因因此控制制活動的的有效性性會受到到影響。但但是由于于業(yè)主（管管理層）對對內(nèi)部控控制的高高度重視視以及直直接實施施

56、一些控控制程序序，在一一定程度度上彌補補了內(nèi)部部控制的的上述缺缺陷，注注冊會計計師應當當充分關關注其對對重大錯錯報風險險評估的的影響。7、對控制制的監(jiān)督督（1）一般般要求。注注冊會計計師應當當了解被被審計單單位對與與財務報報告相關關的內(nèi)部部控制的的監(jiān)督活活動，并并了解如如何采取取糾正措措施。對控制的監(jiān)監(jiān)督是指指被審計計單位評評價內(nèi)部部控制在在一段時時間內(nèi)運運行有效效性的過過程，該該過程包包括及時時評價控控制的設設計和運運行，以以及根據(jù)據(jù)情況的的變化采采取必要要的糾正正措施。注冊會計師師應當了了解被審審計單位位對控制制的持續(xù)續(xù)監(jiān)督活活動和專專門的評評價活動動。（2）小型型被審計計單位的的特殊考考

57、慮。第第16221號準準則第二二十一條條指出，小小型被審審計單位位通常沒沒有正式式的持續(xù)續(xù)監(jiān)督活活動，且且持續(xù)的的監(jiān)督活活動與日日常管理理工作難難以明確確區(qū)分，注注冊會計計師應當當考慮業(yè)業(yè)主對經(jīng)經(jīng)營活動動的密切切參與能能否有效效實現(xiàn)其其對控制制的監(jiān)督督目標。 小型被審計計單位由由于缺乏乏正式的的持續(xù)監(jiān)監(jiān)督活動動，往往往難以全全面把握握和適時時改進內(nèi)內(nèi)部控制制的有效效性。但但是業(yè)主主（管理理層）的的密切參參與，以以及融入入日常管管理活動動之中的的部分針針對內(nèi)部部控制的的監(jiān)督機機能，又又能夠在在一定程程度上起起到督促促和維護護的作用用，客觀觀上也能能夠發(fā)現(xiàn)現(xiàn)和矯正正一些內(nèi)內(nèi)部控制制的缺陷陷或偏差差

58、。因此此，注冊冊會計師師應本著著實質(zhì)重重于形式式的原則則，全面面分析、合合理評價價小型被被審計單單位是否否能夠有有效實現(xiàn)現(xiàn)對內(nèi)部部控制的的監(jiān)督目目標，并并據(jù)此識識別和評評估相關關的重大大錯報風風險。（四）識別別和評估估重大錯錯報風險險第16211號準則則第二十十二條規(guī)規(guī)定，注注冊會計計師應當當根據(jù)對對小型被被審計單單位及其其環(huán)境的的了解，識識別和評評估財務務報表層層次以及及各類交交易、賬賬戶余額額、列報報（包括括披露）認認定層次次的重大大錯報風風險。1、識別和和評估重重大錯報報風險的的審計程程序在識別和評評估重大大錯報風風險時，注注冊會計計師應當當實施下下列審計計程序：（1）在了了解被審審計單

59、位位及其環(huán)環(huán)境的整整個過程程中識別別風險，并并考慮各各類交易易、賬戶戶余額、列列報（包包括披露露）；（2）將識識別的風風險與認認定層次次可能發(fā)發(fā)生錯報報的領域域相聯(lián)系系；（3）考慮慮識別的的風險是是否重大大；（4）考慮慮識別的的風險導導致財務務報表發(fā)發(fā)生重大大錯報的的可能性性。2、因控制制環(huán)境薄薄弱導致致的重大大錯報風風險財務報表層層次的重重大錯報報風險很很可能源源于薄弱弱的控制制環(huán)境。薄薄弱的控控制環(huán)境境帶來的的風險可可能對財財務報表表產(chǎn)生廣廣泛影響響，難以以限于某某類交易易、賬戶戶余額、列列報，注注冊會計計師應當當采取總總體應對對措施。這一點在小小型被審審計單位位體現(xiàn)得得尤為突突出。小小型

60、被審審計單位位的控制制環(huán)境一一般比較較薄弱，而而且可能能無法獲獲取以文文件形式式存在的的有關控控制環(huán)境境要素的的審計證證據(jù)。此此時，對對控制環(huán)環(huán)境的了了解往往往依賴于于注冊會會計師所所了解到到的業(yè)主主（管理理層）對對內(nèi)部控控制設計計的態(tài)度度、認識識和措施施。如果果注冊會會計師通通過了解解和評估估，認為為小型被被審計單單位的控控制環(huán)境境薄 弱，那那么由于于這項缺缺陷所導導致的重重大錯報報風險，所所影響的的是財務務報表整整體，而而難以與與某項具具體的財財務報表表認定直直接掛鉤鉤。此時時，注冊冊會計師師應當針針對評估估的財務務報表層層次的重重大錯報報風險采采取總體體應對措措施。三、進一步步審計程程序