我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則制定初探

1、我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么制定初探【摘要】本文簡(jiǎn)要回憶了國際上政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的概況，著重分析了制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的理論和現(xiàn)實(shí)價(jià)值及應(yīng)著重把握的幾個(gè)問題，并在此根底上就如何制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么理論框架提出了初步建議?！娟P(guān)鍵詞】環(huán)境審計(jì)；政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么；設(shè)想十多年來貫徹施行可持續(xù)開展戰(zhàn)略的嘗試和成效，為開展基于可持續(xù)開展的理論研究提供了基矗其中，環(huán)境審計(jì)是審計(jì)學(xué)科在可持續(xù)開展背景下開拓的新領(lǐng)域。環(huán)境審計(jì)是審計(jì)主體對(duì)審計(jì)客體履行環(huán)境責(zé)任的有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合規(guī)性、有效性、效率性、經(jīng)濟(jì)性等進(jìn)展的審查、監(jiān)控和鑒證活動(dòng)。通過環(huán)境審計(jì)，能更好地提醒資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)中存在的違法、違規(guī)、

2、無效、低效行為，促使被審計(jì)單位承當(dāng)環(huán)境責(zé)任，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)開展。由于環(huán)境審計(jì)的迅猛開展，對(duì)于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的研究也已在世界各國引起了廣泛的關(guān)注，理論界、實(shí)務(wù)界、政府部門等相關(guān)各方在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么研究方面均作了大量工作，并獲得了一定進(jìn)展，各種類似于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)那么等已在不同范圍內(nèi)得到執(zhí)行和采用。一、國際上政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么制定概況20世紀(jì)70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業(yè)開場(chǎng)進(jìn)展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，西方各主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強(qiáng)化了環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么，并在一定范圍內(nèi)試驗(yàn)環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。1992年，英國標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)theBritishStand

3、ardsInstitute制定了全球第一個(gè)環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)BS7750。歐盟EurpeanUnin那么于1993年發(fā)布了另一套環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境管理及審核體系EAS。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織INTSAI在1995年第15界大會(huì)上專門討論了環(huán)境審計(jì)，并分別于2001年、2022年制定了?從環(huán)境視角進(jìn)展審計(jì)活動(dòng)指南?以及?環(huán)境審計(jì)與常規(guī)審計(jì)?，其中?從環(huán)境視角進(jìn)展審計(jì)活動(dòng)指南?對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么有比擬成熟的闡述，其從根本原理、根本準(zhǔn)那么、實(shí)務(wù)準(zhǔn)那么和報(bào)告準(zhǔn)那么四個(gè)方面闡述了29條審計(jì)準(zhǔn)那么在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織IS也于1993年10月成立了IS/T207環(huán)境管理技術(shù)委員會(huì)，正式開展環(huán)境管理

4、體系和措施方面的標(biāo)準(zhǔn)化工作，其制定的IS14000環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)系列主要包括：環(huán)境審核指南通用原那么、環(huán)境審核指南審核程序環(huán)境管理體系審核、環(huán)境審核指南環(huán)境審核員資格要求三個(gè)部分。該標(biāo)準(zhǔn)是目前環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中最全面和操作性最強(qiáng)的準(zhǔn)那么，也是世界范圍內(nèi)應(yīng)用最廣的標(biāo)準(zhǔn)。此外，從世界各國的詳細(xì)情況來看,荷蘭、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環(huán)境審計(jì)，探究環(huán)境審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)化。總體來看，目前國際上對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的研究工作獲得了較大的進(jìn)展，相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)那么也相對(duì)完善，尤其是INTSAI制定的?從環(huán)境視角進(jìn)展審計(jì)活動(dòng)指南?和IS制定的與環(huán)境審計(jì)方面有關(guān)的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)均表現(xiàn)出較強(qiáng)的操作性。而我國在

5、對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么研究上雖然也獲得了一定的成績，但對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的研究還剛剛起步，對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的研究尚未得以系統(tǒng)化，迄今未形成一個(gè)系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么研究框架，國內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國際環(huán)境審計(jì)已是不爭(zhēng)的事實(shí)。二、制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的理論和現(xiàn)實(shí)價(jià)值政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的制定和完善是一國政府環(huán)境審計(jì)工作制度化、標(biāo)準(zhǔn)化的重要手段。詳細(xì)來講，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的重要性主要表達(dá)在以下幾個(gè)方面：一完善我國環(huán)境審計(jì)體系的重要根底政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么及與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么共同起到貫徹環(huán)保法規(guī)的作用，而國家環(huán)保法規(guī)又是國家政策的詳細(xì)表達(dá)。在上述四個(gè)相關(guān)體系中，企業(yè)環(huán)境評(píng)價(jià)體系已

6、顯雛形；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么雖然存在許多缺乏，但畢竟初步建立，例如我國新公布施行的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么中，?中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)那么第1631號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮?專門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開展環(huán)境審計(jì)進(jìn)展了標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)境事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定也已經(jīng)零散地分布于我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系之中。然而，作為環(huán)保法規(guī)主要貫徹者的政府審計(jì)準(zhǔn)那么尚處于空白狀態(tài)，這應(yīng)是我國整個(gè)環(huán)境審計(jì)體系的一大缺陷。二實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)的制度化和標(biāo)準(zhǔn)化的前提條件從如今的情況看，我國的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么建立落后于環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的開展。詳細(xì)來說，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)開展了多項(xiàng)具有環(huán)境審計(jì)性質(zhì)的審計(jì)理論活動(dòng)如林業(yè)生態(tài)建立資金審計(jì)調(diào)查、46個(gè)重

7、點(diǎn)城市排污費(fèi)審計(jì)、天然林資源保護(hù)工程資金審計(jì)、退耕還林試點(diǎn)工程資金審計(jì)等。在此期間也草擬過近似于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的文件如?重點(diǎn)區(qū)域水環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)操作指南?等，但最終并未形成一個(gè)比擬標(biāo)準(zhǔn)化的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么或指南，長期這樣下去，極易使環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)孤軍深化，難以得到有效的根底支持。三明確環(huán)境審計(jì)責(zé)任的重要途徑在環(huán)境審計(jì)中，環(huán)境管理和環(huán)境會(huì)計(jì)責(zé)任與環(huán)境審計(jì)責(zé)任是不同的，可以通過制定準(zhǔn)那么的方式，在準(zhǔn)那么中明確規(guī)定審計(jì)機(jī)構(gòu)的環(huán)境審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位管理當(dāng)局的環(huán)境管理和環(huán)境會(huì)計(jì)責(zé)任。環(huán)境審計(jì)發(fā)揮著對(duì)環(huán)境信息合力保證的作用，環(huán)境審計(jì)人員對(duì)這種保證要承當(dāng)特定的審計(jì)責(zé)任，而不需要對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的申明書承當(dāng)環(huán)

8、境會(huì)計(jì)責(zé)任。同時(shí)，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么還需要規(guī)定解除環(huán)境審計(jì)責(zé)任的最低要求，規(guī)定環(huán)境審計(jì)人員違背準(zhǔn)那么后的法律責(zé)任。因此，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么既可以保護(hù)環(huán)境審計(jì)人員、解除其審計(jì)責(zé)任，又可以確定其應(yīng)承當(dāng)?shù)沫h(huán)境審計(jì)責(zé)任。四開展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的客觀需要政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么作為政府環(huán)境審計(jì)理論與理論的核心環(huán)節(jié)，在環(huán)境審計(jì)運(yùn)行體系中應(yīng)起到宏大作用。環(huán)境問題正在逐漸成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)，作為社會(huì)“經(jīng)濟(jì)警察的審計(jì)，有義務(wù)擔(dān)當(dāng)起治理環(huán)境的責(zé)任，而且審計(jì)質(zhì)量的上下、審計(jì)責(zé)任的界定、審計(jì)機(jī)關(guān)和公眾的溝通，以及內(nèi)部管理的完善與否都有賴于健全、實(shí)在有效的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的支持。然而目前，由于我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的缺位，造成政府環(huán)境

9、審計(jì)理論與理論互相脫節(jié)，審計(jì)人員在進(jìn)展環(huán)境審計(jì)時(shí)無據(jù)可循，久而久之，不僅會(huì)增加環(huán)境工作的隨意性、工作量與風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也使環(huán)境審計(jì)不能深化開展。五積極應(yīng)對(duì)國際審計(jì)界的壓力、進(jìn)步我國審計(jì)機(jī)關(guān)國際地位的有效方式國內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國際環(huán)境審計(jì)是不爭(zhēng)的事實(shí)。詳細(xì)來說，西方國家如荷蘭、加拿大、美國等早在20世紀(jì)70年代即開展了具有環(huán)境審計(jì)性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織INTSAI也于1992年成立了環(huán)境審計(jì)委員會(huì)并在1995年第15界大會(huì)上專門討論了環(huán)境審計(jì)，2001年INTSAI印發(fā)了?從環(huán)境視角進(jìn)展審計(jì)活動(dòng)指南?，該指南對(duì)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么有比擬成熟的闡述，其從根本原理、根本準(zhǔn)那么、實(shí)務(wù)準(zhǔn)那么和報(bào)

10、告準(zhǔn)那么四個(gè)方面，闡述了29條審計(jì)準(zhǔn)那么在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用。我國最高審計(jì)機(jī)構(gòu)作為最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織的一員，在國際審計(jì)界有著較為成熟行為標(biāo)準(zhǔn)的情況下，最有效的做法即形成有效的行為標(biāo)準(zhǔn)，亦即政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么。同時(shí)，我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的制定，對(duì)于推動(dòng)國際環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的改善也會(huì)起到應(yīng)有的作用，并將進(jìn)一步提升我國審計(jì)機(jī)關(guān)在國際審計(jì)組織中的地位。三、制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注的幾個(gè)問題一把握好前瞻性目前我國環(huán)境審計(jì)的理論是在環(huán)境會(huì)計(jì)尚未完善的根底上展開的，因此環(huán)境審計(jì)的對(duì)象、范圍以及研究內(nèi)容明顯涵蓋過校所以，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的研究和制定應(yīng)具有前瞻性，不僅要對(duì)目前進(jìn)展的環(huán)境審計(jì)活動(dòng)進(jìn)

11、展標(biāo)準(zhǔn)，也要對(duì)目前沒有進(jìn)展而在將來會(huì)開展的環(huán)境審計(jì)活動(dòng)進(jìn)展標(biāo)準(zhǔn)。這樣才能充分發(fā)揮環(huán)境審計(jì)的功能，并引導(dǎo)社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)組織可以積極參與到環(huán)境審計(jì)理論中。二考慮到綜合性與詳細(xì)性綜合性是指在涉及環(huán)境審計(jì)根本準(zhǔn)那么時(shí)，應(yīng)綜合考慮國家環(huán)境審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的共性，從而提出能兼顧三者的根本準(zhǔn)那么；詳細(xì)性是指今后在制定詳細(xì)準(zhǔn)那么時(shí)，要充分考慮政府環(huán)境審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的個(gè)性，分別制定與三者有關(guān)的詳細(xì)準(zhǔn)那么和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指南。三要具有可操作性一定程度上講，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么是用來聯(lián)絡(luò)環(huán)境審計(jì)理論和理論研究的橋梁，它既是環(huán)境審計(jì)理論研究的成果，又是環(huán)境審計(jì)理論的直接指

12、南，因此環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么一定要具有可操作性。在借鑒國外理論研究成果時(shí)，必須考慮我國的環(huán)境保護(hù)狀況、相關(guān)法規(guī)以及審計(jì)人員的現(xiàn)有素質(zhì)等因素，再就是要考慮我國環(huán)境事項(xiàng)、環(huán)境保護(hù)投資、相關(guān)環(huán)境工程的特點(diǎn)。四注意劃分層次性環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么與其它根本審計(jì)準(zhǔn)那么體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認(rèn)為，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么體系的內(nèi)容應(yīng)該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個(gè)部分都有自己嚴(yán)密的層次性。從框架體系來看，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么體系應(yīng)該包括根本準(zhǔn)那么、詳細(xì)準(zhǔn)那么以及職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指南三個(gè)部分；從要素體系來看，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么應(yīng)該包括審計(jì)主體要素、審計(jì)行為要素、審計(jì)報(bào)告要素和審計(jì)技術(shù)要素等。五積極實(shí)現(xiàn)與國際接軌和

13、表達(dá)中國特色二者相統(tǒng)一為與國際接軌，便于國際間互相認(rèn)可，我國施行IS14000系列標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)符合國際標(biāo)準(zhǔn)的根本要求，按國際標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)操作程序。然而，中國的環(huán)境保護(hù)工作雖然與其它國家的環(huán)境保護(hù)工作有不少共同點(diǎn)，但也有自己的特點(diǎn)，應(yīng)把中國現(xiàn)行的環(huán)境管理制度與國際標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合起來，只有這樣才能有效地促進(jìn)中國的環(huán)境保護(hù)工作。要建立有中國特色的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么，就要根據(jù)我國的法律法規(guī)和準(zhǔn)那么制度，包括?審計(jì)法?、?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法?、?獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么?、?國家審計(jì)準(zhǔn)那么?、?內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)那么?等審計(jì)方面的法律標(biāo)準(zhǔn)以及?環(huán)境保護(hù)法?、?大氣污染防治法?、?環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)管理方法?等環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)等。四、制定我國政

14、府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么理論框架的初步設(shè)想政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么是標(biāo)準(zhǔn)政府審計(jì)人員詳細(xì)執(zhí)業(yè)行為的技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)，將來我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么體系應(yīng)以國家審計(jì)準(zhǔn)那么、IS14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為根據(jù)。從內(nèi)容上看，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么應(yīng)主要包括根本準(zhǔn)那么、詳細(xì)準(zhǔn)那么和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指南等。政府環(huán)境審計(jì)根本準(zhǔn)那么是政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的總綱，是對(duì)政府審計(jì)人員的任職資格及專業(yè)勝任才能等方面所作的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)，它是政府環(huán)境審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定根據(jù)；政府環(huán)境審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么指對(duì)政府審計(jì)人員如何方案審計(jì)工作、獲取審計(jì)證據(jù)，以及出具審計(jì)報(bào)告等方面所作的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)；政府環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指南是對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)

15、提出的審計(jì)操作規(guī)程和方法，為國家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員從事專門環(huán)境審計(jì)工作提供可操作的指導(dǎo)性意見。如圖1所示，將來我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么體系的層次有三：一是環(huán)境審計(jì)根本準(zhǔn)那么；二是環(huán)境審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么，三是政府環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指南。其根本設(shè)計(jì)思路如下：一分類制定政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么按照業(yè)務(wù)類型的不同，分別制定環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)那么、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)準(zhǔn)那么和環(huán)境績效審計(jì)準(zhǔn)那么等。不同業(yè)務(wù)的政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么均包括根本準(zhǔn)那么、詳細(xì)準(zhǔn)那么和標(biāo)準(zhǔn)指南三個(gè)層次。在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么的制定中，詳細(xì)而言，政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么可以專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)那么和審計(jì)指南的方式公布，這樣既符合目前我國環(huán)境審計(jì)組織形式，又可以使環(huán)境審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)具有針

16、對(duì)性。二優(yōu)先制定政府環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)那么和環(huán)境合規(guī)性審計(jì)準(zhǔn)那么首先，由于我國目前的環(huán)境審計(jì)主要是由政府審計(jì)為主導(dǎo)，相關(guān)的理論、技術(shù)方法和經(jīng)歷相對(duì)成熟和完善，而社會(huì)環(huán)境審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)開展那么相對(duì)滯后；其次，由于環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)等條件的制約，我國環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)目前主要以合規(guī)性審計(jì)和財(cái)務(wù)性審計(jì)為主要方式，較少涉及環(huán)境績效審計(jì)。因此，筆者建議可以考慮在對(duì)這些現(xiàn)存準(zhǔn)那么修訂、補(bǔ)充的根底上，優(yōu)先考慮政府環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)那么和環(huán)境合規(guī)性審計(jì)準(zhǔn)那么的制定問題，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再考慮制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)那么，這樣才能更加符合我國目前的實(shí)際，更好地指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)工作。三積極探究政府環(huán)境績效審計(jì)準(zhǔn)那么環(huán)境績效審計(jì)是政府環(huán)境審計(jì)將來業(yè)務(wù)的開展方向?？紤]到開展環(huán)境績效審計(jì)的需要，我們可以先行考慮成立“政府環(huán)境績效審計(jì)準(zhǔn)那么研究的專家小組，以便進(jìn)展各種設(shè)計(jì)與論證工作。其任務(wù)有二：一是研究政府環(huán)境績效審計(jì)根本準(zhǔn)那么的設(shè)計(jì)與制定問題；二是待條件成熟時(shí)，再系統(tǒng)研究政府環(huán)境績效審計(jì)的