第六章風(fēng)險評估

第六章風(fēng)險評估張璐審計學(xué)本章主要內(nèi)容第一節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境第二節(jié)風(fēng)險評估程序和其他相關(guān)程序第三節(jié)評估重大錯報風(fēng)險第四節(jié)識別與評估舞弊風(fēng)險本章要點內(nèi)部控制五要素1風(fēng)險評估程序2特別風(fēng)險3第一節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境

注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：（1）相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（5）對被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。

注意：

第一，（1）為外部因素，（2）、（3）、（4）、（6）為內(nèi)部因素，（5）既有內(nèi)部因素也有外部因素。

第二，各方面的情況可能會互相影響，注冊會計師在了解各方面情況時，應(yīng)當(dāng)考慮各個因素之間的相互關(guān)系。

一、行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素

（一）行業(yè)狀況

了解行業(yè)狀況有助于注冊會計師識別與被審計單位所處行業(yè)有關(guān)的重大錯報風(fēng)險。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的行業(yè)狀況，主要包括：（1）所處行業(yè)的市場與競爭，包括市場需求、生產(chǎn)能力和價格競爭；（2）生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性；（3）與被審計單位產(chǎn)品相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)；（4）能源供應(yīng)與成本；（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)。

（二）法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境

如審計商業(yè)銀行的財務(wù)報表，注冊會計師是否了解銀行業(yè)的特定慣例和特定要求，銀監(jiān)會的監(jiān)管要求，新出臺的規(guī)定、文件等。

如審計汽車行業(yè)時，就要清楚環(huán)保的要求，如果企業(yè)生產(chǎn)的汽車達不到某些大城市的環(huán)保要求，就會影響到收入、利潤等。（三）其他外部因素

如金融危機對企業(yè)的影響。

一、行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素

二、被審計單位的性質(zhì)

（一）所有權(quán)結(jié)構(gòu)

了解企業(yè)是上市公司，還是外商投資，還是民營企業(yè)。如果是大型上市公司，大股東是誰；關(guān)聯(lián)方交易價格是否合理。

（二）治理結(jié)構(gòu)

企業(yè)是否有內(nèi)審部門，高管對內(nèi)部控制的觀念等。

（三）組織結(jié)構(gòu)

單一公司還是集團公司，如果是集團公司，分、子公司的重要性如何；對長期股權(quán)投資、財務(wù)報表合并、商譽等的影響。

二、被審計單位的性質(zhì)（四）經(jīng)營活動

如某工業(yè)企業(yè)，開展了房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)注意企業(yè)是否有勝任的人員，業(yè)務(wù)開展的具體情況如何？

如分、子公司分布是否合理？如何確定對分、子公司進行審計。（五）投資活動

如企業(yè)在被審期間并購了一家新公司，注冊會計師應(yīng)關(guān)注公司在境內(nèi)還是境外；公司采用的會計準(zhǔn)則；公司所處的行業(yè)等。（六）籌資活動

被審計單位是否存在違反借款條款的情況；如果違反了后果如何；對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營是否產(chǎn)生影響；企業(yè)是否存在為了達到某項條款而虛構(gòu)等。（七）財務(wù)報告

三、被審計單位對會計政策的選擇和運用

如果被審計單位改變了會計政策，注冊會計師應(yīng)關(guān)注變更是否合法？是否合理？是否存在為了達到企業(yè)的某些目的而變更？變更的處理是否正確？

四、目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險

（一）目標(biāo)、戰(zhàn)略與經(jīng)營風(fēng)險

（二）經(jīng)營風(fēng)險對重大錯報風(fēng)險的影響

（三）被審計單位的風(fēng)險評估過程

五、被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價

注意：應(yīng)根據(jù)所了解到的被審計單位的信息分析識別可能存在的重大錯報是影響財務(wù)報表整體，還是影響具體交易、賬戶及相關(guān)認定。

【例題·綜合題】W公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以W公司倉庫為交貨地點。W公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)（以下簡稱系統(tǒng)）和手工控制相結(jié)合的方式進行。系統(tǒng)自20×6年以來沒有發(fā)生變化。W公司產(chǎn)品主要銷售給國內(nèi)各主要城市的電子消費品經(jīng)銷商。A和B注冊會計師負責(zé)審計W公司20×7年度財務(wù)報表。

資料一：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）在20×6年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標(biāo)為20%。W公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。

（2）W公司財務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于20×7年9月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務(wù)期超過4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。

（3）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的銷售下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號），市場表現(xiàn)良好，計劃在20×8年全面擴大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對C產(chǎn)品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達到10%。

（4）W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認可的外部運輸公司實施運輸，運輸費由W公司承擔(dān)，但運輸途中風(fēng)險仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價格上漲影響，20×7年的運輸單價比上年平均上升了15%，但運輸商同意將運輸費用結(jié)算周期從原來的30天延長至60天。

（5）20×7年度W公司主要原料的價格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒有大的變化，但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。

（6）W公司除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬元外，W公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬元，20×6年12月開工，20×7年7月完工投入使用。（假設(shè)不考慮利息收入）

資料二：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所獲取的W公司財務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下：金額單位：萬元20×720×6C產(chǎn)品D產(chǎn)品C產(chǎn)品D產(chǎn)品產(chǎn)成品2000180025000存貨跌價準(zhǔn)備00主營業(yè)務(wù)收入185008000200000主營業(yè)務(wù)成本170005600168000銷售費用－運輸費12001150利息支出30025減：利息資本化25025凈利息支出500要求：針對資料一（1）至（6）項，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險。如果認為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風(fēng)險是屬于財務(wù)報表層次還是認定層次。如果認為屬于認定層次，請指出相關(guān)事項與何種交易或賬戶的何種認定相關(guān)。請將答案直接填入相應(yīng)表格內(nèi)。六、被審計單位的內(nèi)部控制（一）內(nèi)部控制的概念

1.概念內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的政策及程序。

2.對內(nèi)部控制的責(zé)任——被審計單位治理層、管理層和其他人員。（二）內(nèi)部控制的五要素及其與風(fēng)險評估的關(guān)系2008年5月22日發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中提出的內(nèi)部控制要素有五大類：1.內(nèi)部環(huán)境2.風(fēng)險評估3.控制活動4.信息與溝通5.內(nèi)部監(jiān)督控制環(huán)境

控制環(huán)境風(fēng)險評估

風(fēng)險評估控制活動

控制活動監(jiān)督

信息與溝通COSO的內(nèi)部控制框架

（二）內(nèi)部控制的五要素及其與風(fēng)險評估的關(guān)系1.控制環(huán)境

控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。因此，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險通常源自于薄弱的控制環(huán)境。1.控制環(huán)境注意：

第一，控制環(huán)境對重大錯報風(fēng)險的評估具有廣泛影響，控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、披露認定層次的重大錯報。

第二，在確定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮將詢問與其他風(fēng)險評估程序相結(jié)合以獲取審計證據(jù)。

1.控制環(huán)境

1.對誠信和道德價值觀念的溝通與落實

2.對勝任能力的重視

3.治理層的參與程度

4.管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格

5.組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配

6.人力資源政策與實務(wù)

內(nèi)部環(huán)境案例2.風(fēng)險評估過程

被審計單位的風(fēng)險評估過程的作用是識別、評估和管理影響被審計單位實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)能力的各種風(fēng)險。

注意：

第一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層識別出的經(jīng)營風(fēng)險，并考慮這些風(fēng)險是否可能導(dǎo)致重大錯報。

第二，在審計過程中，如果發(fā)現(xiàn)與財務(wù)報表有關(guān)的風(fēng)險因素，注冊會計師可通過向管理層詢問和檢查有關(guān)文件確定被審計單位的風(fēng)險評估過程是否也發(fā)現(xiàn)了該風(fēng)險。在審計過程中，如果識別出管理層未能識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的風(fēng)險評估過程為何沒有識別出這些風(fēng)險，以及評估過程是否適合于具體環(huán)境。

3.信息系統(tǒng)與溝通

（1）與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)

與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)，包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關(guān)資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營管理責(zé)任的程序和記錄。

3.信息系統(tǒng)與溝通注意：

第一，與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)與業(yè)務(wù)流程相適應(yīng)。

第二，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注由于管理層凌駕于賬戶記錄之上而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。

自動化程序和控制可能降低了發(fā)生無意錯誤的風(fēng)險，但是并沒有消除個人凌駕于控制之上的風(fēng)險。

3.信息系統(tǒng)與溝通（2）與財務(wù)報告相關(guān)的溝通

與財務(wù)報告相關(guān)的溝通包括使員工了解各自在與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的角色和職責(zé)，員工之間的工作聯(lián)系，以及向適當(dāng)級別的管理層報告例外事項的方式。

注意：

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位內(nèi)部如何對財務(wù)報告的崗位職責(zé)，以及與財務(wù)報告相關(guān)的重大事項進行溝通。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)了解管理層與治理層（特別是審計委員會）之間的溝通，以及被審計單位與外部（包括與監(jiān)管部門）的溝通。

4.控制活動

控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。

（1）授權(quán)

授權(quán)的目的在于保證交易在管理層授權(quán)范圍內(nèi)進行。

（2）業(yè)績評價

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與業(yè)績評價有關(guān)的控制活動，主要包括被審計單位分析評價實際業(yè)績與預(yù)算的差異，以及對發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正。

4.控制活動

（3）信息處理

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與信息處理有關(guān)的控制活動，包括信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制。被審計單位通常執(zhí)行各種措施，檢查各種類型信息處理環(huán)境下的交易的準(zhǔn)確性、完整性和授權(quán)。

（4）實物控制

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解實物控制，主要包括了解對資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo措施，對訪問計算機程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)，以及定期盤點并將盤點記錄與會計記錄相核對。實物控制的效果影響資產(chǎn)的安全，從而對財務(wù)報表的可靠性及審計產(chǎn)生影響。

4.控制活動（5）職責(zé)分離

注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解職責(zé)分離，主要包括了解被審計單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責(zé)時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。當(dāng)信息技術(shù)運用于信息系統(tǒng)時，職責(zé)分離可以通過設(shè)置安全控制來實現(xiàn)。

注意：

第一，注冊會計師對被審計單位整體層面的控制活動進行的了解和評估，主要是針對被審計單位的一般控制活動，特別是信息技術(shù)的一般控制。

第二，控制活動主要影響業(yè)務(wù)流程層面。

不相容的職務(wù)分管：請辦與審批；審批與執(zhí)行；執(zhí)行與記錄、記錄與審核；結(jié)算（收付款）與記錄；記錄與保管；報關(guān)與清查根據(jù)內(nèi)部控制的控制原理，指出下列職務(wù)哪些是不相容的？（1）授權(quán)進行某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)（2）審查某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)（3）保管某項財務(wù)（4）記錄明細帳（5）登記日記帳（6）登記總帳（7）進行帳實核對（8）執(zhí)行某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)（9）記錄某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)（10）記錄某項財務(wù)答案：根據(jù)不相容職務(wù)的涵義和所列職務(wù)之間的關(guān)系，可以看出下列職務(wù)是不相容職務(wù)：第（1）與第（8）項業(yè)務(wù)；第（2）與第（8）項業(yè)務(wù)；第（8）與第（9）項業(yè)務(wù)；第（3）與第（10）項業(yè)務(wù)；第（4）與第（6）項業(yè)務(wù)；第（5）與第（6）項業(yè)務(wù)，第（7）項業(yè)務(wù)本身就要求由兩人或兩人以上進行，所以，第（7）項業(yè)務(wù)本身也是不相容職務(wù)。（六）某公司財會科有三名會計人員，他們要完成以下十項工作：（1）登記總賬,處理賬務(wù)管理日常工作；（2）登記應(yīng)收賬款明細賬；（3）登記現(xiàn)金日記賬；（4）登記銀行存款日記賬；（5）開具退貨拒付通知書；（6）調(diào)節(jié)銀行對賬單；（7）處理并送存所收入的現(xiàn)金；（8）登記應(yīng)付賬款明細賬；（9）登記庫存商品明細賬；（10）編制會計報表。要求：現(xiàn)已知三人均有相當(dāng)?shù)臅嫻ぷ髂芰ΑＵ垎柸绾螌⒁陨蠋醉椆ぷ鞣峙浣o三名會計人員，使會計工作起到較好的內(nèi)控作用，并使三人的工作量基本相等。5.對控制的監(jiān)督

對控制的監(jiān)督是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。

被審計單位通過持續(xù)的監(jiān)督活動、專門的評價活動或兩者相結(jié)合，實現(xiàn)對控制的監(jiān)督。

注意：內(nèi)部控制的某些要素（如控制環(huán)境）更多地對被審計單位整體層面產(chǎn)生影響，而其他要素（如信息系統(tǒng)與溝通、控制活動）則可能更多地與特定業(yè)務(wù)流程相關(guān)。在實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從被審計單位整體層面和業(yè)務(wù)流程層面分別了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制。

對內(nèi)部控制了解的深度注冊會計師通過詢問、觀察、檢查和穿行測試了解被審計單位的內(nèi)部控制，以評價內(nèi)部控制設(shè)計的是否合理以及是否得到執(zhí)行。在進一步程序中，針對設(shè)計合理且得到執(zhí)行的控制，實施控制測試程序，目的是要確定內(nèi)控的有效性。

注意：第一，如果控制設(shè)計不當(dāng)，不需要再考慮控制是否得到執(zhí)行；第二，詢問本身并不足以評價控制的設(shè)計以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他風(fēng)險評估程序結(jié)合使用；第三，除非存在某些可以使控制得到一貫運行的自動化控制，注冊會計師對控制的了解并不能夠代替對控制運行有效性的測試。內(nèi)部控制的人工和自動化成分信息技術(shù)在一些方面能夠提高被審計單位內(nèi)部控制的效率和效果，但也可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生特定風(fēng)險。人工控制在處理需要主觀判斷或酌情處理的情形時可能更為適當(dāng)，但其受人為因素影響，也產(chǎn)生了特定風(fēng)險。內(nèi)部控制的局限性

1.在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。

2.可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。此外，如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。當(dāng)實施某項控制的成本大于控制效果而發(fā)生損失時，就沒有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施。在整體層面對內(nèi)部控制了解和評估的總結(jié)

注意：

第一，對于連續(xù)審計，注冊會計師可以重點關(guān)注整體層面內(nèi)部控制的變化情況，包括由于被審計單位及其環(huán)境的變化而導(dǎo)致內(nèi)部控制發(fā)生的變化以及采取的對策。注冊會計師還需要特別考慮因舞弊而導(dǎo)致重大錯報的可能性及其影響。

第二，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。

第三，被審計單位整體層面的內(nèi)部控制是否有效將直接影響重要業(yè)務(wù)流程層面控制的有效性，進而影響注冊會計師擬實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。在業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制總體思路：業(yè)務(wù)活動→控制目標(biāo)→相關(guān)認定→常用的控制活動→被審計單位的控制活動→控制活動對實現(xiàn)目標(biāo)是否有效→控制活動是否得到執(zhí)行→是否測試該控制活動的有效性舉例：銷售，新顧客如果是新顧客，他們需要先填寫“顧客申請表”，銷售經(jīng)理×××將進行顧客背景調(diào)查，獲取包括信用評審機構(gòu)對顧客信用等級的評定報告等，填寫“新顧客基本情況表”，并附相關(guān)資料交至信用管理經(jīng)理×××審批。信用管理經(jīng)理×××在“新顧客基本情況表”上簽字注明是否同意賒銷。通常情況下，給予新顧客的信用額度不超過人民幣×××元；若高于該標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)經(jīng)總經(jīng)理×××審批。根據(jù)經(jīng)恰當(dāng)審批的新顧客基本情況表，信息管理員×××將有關(guān)信息輸入Y系統(tǒng)，系統(tǒng)將自動建立新顧客檔案。完成上述流程后，新顧客即可與公司進行業(yè)務(wù)往來，向S公司發(fā)出采購訂單。對于新顧客的初次訂單，不允許超過經(jīng)審批的信用額度。如新顧客能夠及時支付貨款，信用良好，則可視同“現(xiàn)有顧客”進行交易?？刂颇繕?biāo)：僅接受在信用額度內(nèi)的訂單；認定：應(yīng)收賬款計價和分攤；常用的控制：由管理層審批信用額度。

例1X公司采用手工會計系統(tǒng)。在審核過程中，A和B注冊會計師了解了X公司內(nèi)部控制的設(shè)計，評價了內(nèi)部控制設(shè)計的合理性，測試和評價了內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，并編制了相關(guān)審核工作底稿。審核工作底稿中記載的有關(guān)X公司內(nèi)部控制設(shè)計和運行的部分內(nèi)容摘錄如下：

1、為加強貨幣支付管理，貨幣資金支付審批實行分級管理辦法：單筆付款金額在10萬元以下的，由財務(wù)部經(jīng)理審批；單筆付款金額在10萬元以上、50萬元以下的，由財務(wù)總監(jiān)審批；單筆付款金額在50萬元以上的，由總經(jīng)理審批。

2、為統(tǒng)一財務(wù)管理、提高會計核算水平，設(shè)置內(nèi)部審計部，與財務(wù)部一并由財務(wù)總監(jiān)分管。內(nèi)部審計的主要職責(zé)是對公司內(nèi)部控制的健全、有效，會計及相關(guān)信息的真實、合法、完整，資產(chǎn)的安全、完整，經(jīng)營績效以及經(jīng)營合規(guī)性進行檢查、監(jiān)督和評價。3、為保證公司投資業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督，投資業(yè)務(wù)分由不同部門或不同職員負責(zé)。其中：投資部的甲職員負責(zé)對外投資預(yù)算的編制；投資部門的乙職員負責(zé)對外投資項目的分析論證及評估；財務(wù)部負責(zé)對外投資業(yè)務(wù)的相關(guān)會計記錄。

4、在發(fā)出原材料過程中，倉庫部門根據(jù)生產(chǎn)部門開出的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。領(lǐng)料單必須列明所需原材料的數(shù)量和種類，以及領(lǐng)料部門的名稱。領(lǐng)料單可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式兩聯(lián)，倉庫部門發(fā)出原材料后，其中一聯(lián)連同原材料交還領(lǐng)料部門，一聯(lián)留存?zhèn)}庫部門據(jù)以登記原材料明細賬。5、為加強在建工程項目的管理，要求審批人根據(jù)工程項目相關(guān)業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超過審批權(quán)限。經(jīng)辦人在職責(zé)范圍內(nèi)，按照審批人的批準(zhǔn)意見辦理工程項目業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的工程項目業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人雖無權(quán)拒絕辦理，但在辦理后，應(yīng)及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。

6、丙職員在核對商品裝運憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單后，開具銷售發(fā)票。具體程序為：根據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表填寫銷售發(fā)票的金額，根據(jù)商品裝運憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量；銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財務(wù)部丁職員據(jù)以登記與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的總賬和明細賬。要求：假定X公司的其他內(nèi)部控制不存在缺陷，請指出X公司上述內(nèi)部控制在設(shè)計與運行方面的缺陷，并簡要說明理由。答案：

1.“單筆付款金額在50萬元以上的，由總經(jīng)理審批”不恰當(dāng)。財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范———貨幣資金（試行）》明確規(guī)定，單位對于重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)實行集體決策和審批。因此，對公司總經(jīng)理的貨幣資金支付審批權(quán)限，也應(yīng)設(shè)定上限，超過設(shè)定審批權(quán)限的，應(yīng)通過集體決策和審批進行“特殊授權(quán)”，甚至由公司董事會集體決策和審批，總經(jīng)理、董事長等也不能例外。

2.內(nèi)部審計部與財務(wù)部一并由財務(wù)總監(jiān)分管不恰當(dāng)。內(nèi)部審計是一項自我獨立評價活動，為保證內(nèi)部審計獨立，必須做到機構(gòu)獨立、工作獨立、人員獨立，財會部門的工作是內(nèi)部審計的主要工作對象，財務(wù)總監(jiān)分管內(nèi)部審計部將影響內(nèi)部審計部工作的獨立性。

3.“投資部的乙職員負責(zé)對外投資項目的分析論證及其評估”不恰當(dāng)。財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范———對外投資》明確規(guī)定，對外投資項目的分析論證與其評估屬兩個不相容崗位，應(yīng)相互分離。4.“領(lǐng)料單一式兩聯(lián)，一聯(lián)交還領(lǐng)料部門，一聯(lián)留倉庫部門”不恰當(dāng)。領(lǐng)料單應(yīng)當(dāng)一式三聯(lián)，一聯(lián)交還領(lǐng)料部門，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算。

5.“經(jīng)辦人雖無權(quán)拒絕辦理，但在辦理后，應(yīng)及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告”不恰當(dāng)。財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范———工程項目（試行）》規(guī)定，經(jīng)辦人應(yīng)在職責(zé)范圍內(nèi)，按照審批人的批準(zhǔn)意見辦理工程項目業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的工程項目業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。

6.“銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財務(wù)部丁職員據(jù)以登記與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的總賬和明細賬”不恰當(dāng)。登記總賬和明細賬屬于不相容職務(wù)，應(yīng)當(dāng)予以分離。 某企業(yè)存貨內(nèi)部控制情況如下：

1．某企業(yè)倉庫保管員負責(zé)登記存貨明細賬，以便對倉庫中的所有存貨項目的驗收、發(fā)、存進行永續(xù)記錄。

2．當(dāng)收到驗收部門送交的存貨和驗收單后，根據(jù)驗收單登記存貨領(lǐng)料單。

3．平時，各車間或其他部門如果需要領(lǐng)取原材料，都可以填寫領(lǐng)料單，倉庫保管員根據(jù)領(lǐng)料發(fā)出原材料。

4．公司輔助材料的用量很少，因此領(lǐng)取輔助材料時，沒有要求使用領(lǐng)料單。

5．各車間經(jīng)常有輔助材料剩余（根據(jù)每天特定工作購買而未消耗掉，但其實還可再為其他工作所用的），這些材料由車間自行保管，無須通知倉庫。

6．如果倉庫保管員有時間，偶爾也會對存貨進行實地盤點。你認為上述描述的內(nèi)部控制有什么弱點？并簡要說明該缺陷可能導(dǎo)致的錯弊，并提出改進建設(shè)。例2答案：

1．存在的弱點和可能導(dǎo)致弊端。 （1）存貨的保管和記賬職責(zé)未分離。將可能導(dǎo)致存貨保管人員監(jiān)守自盜，并通過篡改存貨明細賬來掩飾舞弊行為，存貨可能被高估。 （2）倉庫保管員收到存貨時不填制入庫通知單，而是以驗收單作為記賬依據(jù)。將可能導(dǎo)致一旦存貨數(shù)量或質(zhì)量上發(fā)生問題，無法明確是驗收部門還是倉庫保管人員的責(zé)任。 （3）領(lǐng)取原材料未進行審批控制。將可能導(dǎo)致原材料的領(lǐng)用失控，造成原材料的浪費或被貪污，以及生產(chǎn)成本的虛增。 （4）領(lǐng)取輔助材料時未使用領(lǐng)料單和進行審批控制、對剩余的輔助材料缺乏控制。將可能導(dǎo)致輔助材料的領(lǐng)用失控，造成輔助材料的浪費或被貪污，以及生產(chǎn)成本的虛增。 （5）未實行定期盤點制度。將可能導(dǎo)致存貨出現(xiàn)賬實不符現(xiàn)象，且不能及時發(fā)現(xiàn)，及計價不準(zhǔn)確。

2．存貨循環(huán)內(nèi)部控制的改進建議： （1）建立永續(xù)盤存制，倉庫保管人員設(shè)置存貨臺賬，按存貨的名稱分別登記存貨收、發(fā)、存的數(shù)量；財務(wù)部門設(shè)置存貨明細賬，按存貨的名稱分別登記存貨收、發(fā)、存的數(shù)量、單價和金額。 （2）倉庫保管員在收到驗收部門送交的存貨和驗收單后，根據(jù)入庫情況填制入庫通知單，并據(jù)以登記存貨實物收、發(fā)、存臺賬。入庫通知單應(yīng)事先連續(xù)編號，并由交接各方簽字后留存。 （3）對原材料和輔助材料等各種存貨的領(lǐng)用實行審批控制。即各車間根據(jù)生產(chǎn)計劃編制領(lǐng)料單，經(jīng)授權(quán)人員批準(zhǔn)簽字，倉庫保管員經(jīng)檢查手續(xù)齊備后，辦理領(lǐng)用。 （4）對剩余的輔助材料實施假退庫控制。（5）實行存貨的定期盤存制。第二節(jié)風(fēng)險評估程序和其他相關(guān)程序一、風(fēng)險評估程序風(fēng)險評估程序，是指注冊會計師為了解被審計單位及其環(huán)境，以識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險（無論錯報是由于舞弊導(dǎo)致還是錯誤導(dǎo)致的）而實施的審計程序。

PS:風(fēng)險評估程序本身并不能為形成審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。一、風(fēng)險評估程序（方法）（一）詢問（二）分析程序（三）觀察和檢查穿行測試二、其他相關(guān)程序項目合伙人已為被審計單位執(zhí)行了其他業(yè)務(wù)；以往與被審計單位交往的經(jīng)驗和以前審計中實施的審計程序：以往的錯報情況以及錯報是否及時得到更正；被審計單位及其環(huán)境的性質(zhì)，被審計單位的內(nèi)部控制；自上期以來被審計單位或其經(jīng)營活動發(fā)生的重大變化。第三節(jié)評估重大錯報風(fēng)險

一、識別和評估重大錯報風(fēng)險1）程序（舉例）（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的過程中識別風(fēng)險，并考慮各項交易、賬戶余額和列報；

（2）將識別的風(fēng)險與可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域相聯(lián)系；

（3）考慮識別的風(fēng)險是否重大；

（4）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的可能性。2）可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的事項和情況3）關(guān)注兩個層次的重大錯報風(fēng)險

（1）財務(wù)報表層次；如控制環(huán)境不佳。（2）特定的交易、賬戶、列報層次

4）控制對評估重大錯報風(fēng)險的影響（1）薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。（2）在評估重大錯報風(fēng)險發(fā)生的可能性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認定相聯(lián)系。因為，控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報。控制可能與某一認定直接相關(guān)或間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定中錯報的作用越小。例如，銷售經(jīng)理對分地區(qū)的銷售網(wǎng)點的銷售情況進行復(fù)核，與銷售收入的完整性認定只是間接相關(guān)。相應(yīng)地，該項控制在降低完整性認定中的錯報風(fēng)險效果，要差于直接將發(fā)貨單據(jù)與開具的銷售發(fā)票相核對。（3）注冊會計師需要將有助于防止特定認定發(fā)生重大錯報的控制，與其他要素綜合考慮。因為，單個的控制活動（如將發(fā)貨單和銷售發(fā)票核對）本身并不足以控制重大錯報風(fēng)險，只有多種控制活動綜合起來才足以控制重大錯報風(fēng)險。5）對風(fēng)險評估的修正注冊會計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而做出相應(yīng)的變化。因此，評估重大錯報風(fēng)險也是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。

需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險又稱“特別風(fēng)險”。

1）特別風(fēng)險的判定（1）風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；

（2）風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；

（3）交易的復(fù)雜程度；

（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，如對不確定性的計量存在較大的區(qū)間，涉及到大量的主觀判斷。如資產(chǎn)減值，衍生金融工具的估值；（6）風(fēng)險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易（非常規(guī)交易）二、需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險2）非常規(guī)交易和判斷事項導(dǎo)致的特別風(fēng)險非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易，具有四個特征：①管理層更多地介入會計處理；②數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分；③復(fù)雜的計算或會計處理方法；④非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。