回遷房收入的核算

四、回遷房收入的核算(一)回遷房的概念回遷房或拆遷安置房是指按照城市危舊房改造的政策，將危改區(qū)內(nèi)的私房或承租的公房拆除，然后按照回遷或安置的政策標(biāo)準(zhǔn)，被拆遷人回遷，取得改造后新建的房屋?；剡w的新建房屋產(chǎn)權(quán)按經(jīng)濟(jì)適用房產(chǎn)權(quán)管理?；剡w房政策的一般規(guī)定如下：拆除住宅房屋以產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式償還的，償還的建筑面積與原建筑面積相等的部分，按照重置價(jià)格結(jié)合成新結(jié)算結(jié)構(gòu)差價(jià)；償還建筑面積不足原建筑面積的部分，按照評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)格結(jié)算；償還建筑面積超過原建筑面積的部分屬于安置標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，按市人民政府頒布的上年房屋建安造價(jià)結(jié)算；超過安置標(biāo)準(zhǔn)的，按商品房?jī)r(jià)格結(jié)算。(二)回遷房的賬務(wù)處理回遷房視回遷方式、是否收取價(jià)款以及收取價(jià)款性質(zhì)不同，采取不同的會(huì)計(jì)處理方式：如果不收取價(jià)款，回遷房發(fā)生的支出作為土地成本計(jì)人拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。此種情況屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，但其不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。收取價(jià)款的情況下，要根據(jù)合同約定具體判斷收取的價(jià)款是補(bǔ)償性的還是約定了一個(gè)較低銷售價(jià)格(價(jià)格高于成本低于市場(chǎng)售價(jià))分別處理：(1)如果屬于以較低價(jià)格銷售的，按銷售業(yè)務(wù)處理。此情況因涉及大量的貨幣性資產(chǎn)，所以不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按銷售業(yè)務(wù)處理。(2)如果屬于補(bǔ)償性的，回遷房發(fā)生的建造成本和其他相關(guān)支出(包括稅金支出)作為土地成本計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，收到的價(jià)款沖減上述成本支出。此種情況因?yàn)橹簧婕吧倭康呢泿判再Y產(chǎn)，所以也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，與不收取價(jià)款的賬務(wù)處理基本相同。通常情況，房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)回遷房是不收取價(jià)款的。以下舉例說明在不收取價(jià)款情況下，回遷房支出作為土地成本計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)的賬務(wù)處理過程。【例6—8】中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)項(xiàng)目占地10000平方米，土地成本已發(fā)生貨幣性支出5000萬元，其中支付土地價(jià)款3500萬元，拆遷貨幣補(bǔ)償1500萬元。另外，在本項(xiàng)目中，需要按照1：1的比例，與拆遷戶兌現(xiàn)回遷房60套(平均每套150平方米)。開發(fā)項(xiàng)目分兩期進(jìn)行建設(shè)。一期項(xiàng)目占地面積6000平方米，二期項(xiàng)目占地面積4000平方米。2009年9月，完成一期12座500套75000平方米樓房建設(shè)，建安成本實(shí)際支出7000萬元(基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)等暫不計(jì))，一期有回遷房40套，剩余的20套回遷房在二期待建。假設(shè)一期房屋對(duì)外售價(jià)為3000元／平方米。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，編制會(huì)計(jì)分錄如下：(1)支付貨幣性土地成本支出時(shí)。土地成本貨幣性支出＝3500＋1500＝5000(萬元)借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)50000000貸：銀行存款50000000(2)分?jǐn)傄呀ɑ剡w房建造成本時(shí)。第一期回遷房40套建造支出＝7000÷75000×40×150＝560(萬元)借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)5600000貸：生產(chǎn)成本——建筑安裝工程費(fèi)5600000(3)預(yù)提未建回遷房建造成本時(shí)。第二期回遷房20套因未實(shí)際發(fā)生，為反映成本的完整性，按照預(yù)算成本或第一期成本預(yù)提入賬：7000÷75000×20×150＝280(萬元)借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)2800000貸：應(yīng)付賬款——預(yù)提費(fèi)用2800000(4)分配一期土地成本時(shí)。土地成本合計(jì)＝5000＋560＋280＝5840(萬元)第一期分配土地成本＝5840÷(6000＋4000)×6000＝3504(萬元)單位可售建筑面積土地成本＝35040000÷(75000－40×150)＝507．83(元／平方米)單位可售建筑面積建筑成本＝(70000000－5600000)÷(75000－40×150)＝933．33(元／平方米)一期建安成本＝7000－560＝6440(萬元)借：庫存商品——一期99440000貸：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)35040000——建筑安裝工程費(fèi)64400000(5)結(jié)轉(zhuǎn)收入成本時(shí)。一期銷售款＝(75000－40×150)×0．3＝20700(萬元)借：預(yù)收賬款207000000貸：主營業(yè)務(wù)收入207000000借：主營業(yè)務(wù)成本99440000貸：庫存商品——一期99440000(三)回遷房的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的差異土地征用費(fèi)和拆遷補(bǔ)償費(fèi)構(gòu)成房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)成本的重要組成部分，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))規(guī)定，土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。其中，直接以貨幣形式支付的成本支出，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理基本一致，而以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理有所不同，這種不同直接影響到開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的確認(rèn)。1．回遷房視同銷售的規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中，拆遷補(bǔ)償主要有三種方式：即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價(jià)補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價(jià)補(bǔ)償相結(jié)合。其中產(chǎn)權(quán)調(diào)換就涉及回遷房問題，產(chǎn)權(quán)調(diào)換屬于房地產(chǎn)企業(yè)以自己的開發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權(quán)。企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上，一般情況下作非貨幣性交易處理，即按“以物易物”處理，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)。2．回遷房換入土地成本確認(rèn)的規(guī)定對(duì)于非貨幣交易的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，同時(shí)涉及換入資產(chǎn)(土地)的計(jì)稅成本確認(rèn)問題，國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，按下列規(guī)定處理：換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品(包括首次分出的和以后應(yīng)分出的)的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款?！纠?—9】續(xù)上例，第一期會(huì)計(jì)成本為：?jiǎn)挝豢墒劢ㄖ娣e土地成本為507．83元／平方米，單位可售建筑面積建筑成本為933．33元／平方米。計(jì)算第一期商品房的計(jì)稅成本如下：第一期回遷房視同銷售處理，銷售收入為1800萬元(40×150×0．3)。本例中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)，暫不確認(rèn)計(jì)稅成本，第一期40套回遷房交付后，按照其公允價(jià)值，即視同銷售收入1800萬元計(jì)入土地計(jì)稅成本。第二期20套回遷房因未建造且沒有公允價(jià)值，不屬于國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定的可以預(yù)提的計(jì)稅成本，暫按成本為零計(jì)算。另外，根據(jù)國稅發(fā)[-2009]31號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。這20套回遷房計(jì)稅成本可以在二期房產(chǎn)中直接列支，以后結(jié)算二期房產(chǎn)計(jì)稅成本時(shí)，不需要再調(diào)整一期的計(jì)稅成本。該項(xiàng)目在第一期開發(fā)產(chǎn)品完工后，可以計(jì)入的計(jì)稅土地成本為：6800萬元(3500＋1500＋1800)。因?yàn)樵擁?xiàng)目分兩期開發(fā)，所以土地成本需要按照各期占地面積進(jìn)行分配。第一期分配土地成本4080萬元[6800÷(6000＋4000)×6000]，單位可售建筑面積土地成本為5